מבזק מס מספר 84 - 23.9.2004

ביום 31.8.2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות) התשס"ד 2004 (להלן: "התקנות החדשות") אשר הותקנו בידי שר האוצר מכוח סעיף 175(ב) לפקודה, וכוללות הרחבה משמעותית לסוגי ההכנסות הנכללות בהגדרת "מחזור עסקאות" (לרבות כל ההכנסות מן המקורות בסעיפי 2 ו- 3 לפקודה, רווחי הון מני"ע סחירים בהסתייגויות מסוימות וכו', ראה להלן).

ב- 31.5.2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסות חוץ) התשס"ד 2004 (להלן: "תקנות חו"ל") הקובעות כללים לתשלום מקדמות לבעלי הכנסה מחו"ל אשר למעט קיומן של הכנסות אלו – לא היו חייבים בהגשת דוח שנתי למס הכנסה.

ב- 17.8.2004 פורסם תיקון לתקנות מס הכנסה (קביעת מקדמות על פי מחזור) התשמ"ב 1982 (להלן: "התקנות הישנות") המצמצם, בין היתר מעט, את הרחבת המונח מחזור עסקאות שבוצע בתקנות החדשות (שבמועד פרסום תיקון זה עדיין לא תוקנו ולא היו ידועות… הפתרון לתעלומה זו – התקנות החדשות נחתמו על ידי שר האוצר כבר ביום 17.5.2004, אך פורסמו ברשומות רק ב- 31.8.2004!!).

מבלבל?  ננסה לעשות מעט סדר בשלל התקנות והתיקונים:

הסעיף המנחה בפקודה להטלת מקדמות על פי מחזור הינו סעיף 175(ב) לפקודה. הסעיף מתייחס למחזור על פי קביעתו בחוק מע"מ, או למחזור אשר יקבע שר האוצר. סעיף זה לא שונה בעקבות הרפורמה.

כיום קיימות שלוש תקנות המתייחסות לתשלום מקדמות מכוח סעיף 175(ב) האמור:

1.  התקנות הישנות – אשר נסמכו בעבר על מחזור עסקאות "רגיל" – מחזור לצורך מע"מ כמוגדר בסעיף. כיום התקנות תוקנו כך:

א. התקנות חלות רק על מי שחייב בהגשת דוח ואשר נדרש לתשלום מקדמות.

ב. הן נעזרות בתוספת להגדרת מחזור עסקאות, אשר תוקנה בתקנות החדשות (ראה להלן).

ג. הן ממעטות מהמחזור "המתוקן" "הכנסות מיוחדות" שהן בעצם – שכ"ד בחו"ל, הכנסה מפרסים והגרלות, דיבידנדים, ריבית ממוסד כספי ורווח הון במכירת ני"ע נסחר בחו"ל.

2.  התקנות החדשות – התקנות קובעות כי מחזור העסקאות לצורך תשלום מקדמות יכלול (בנוסף למחזור לצורך מע"מ) גם כל הכנסה שמקורה בסעיפים 2 ו- 3 לפקודה, וכן הכנסה ממכירת נייר ערך סחיר ויחידה בקרן נאמנות, בארץ ובחו"ל, ולמעט:

א. הכנסה ממחילת חובות

ב. הכנסות "פיננסיות" והכנסות משכר עבודה בארץ ובחו"ל, מהן נוכה מלוא המס במקור בישראל.

מנוסח התקנה עולה כי כל מי שיש לו הכנסה מחוץ לישראל (ממנה מן הסתם לא נוכה מס במקור בישראל), נכלל במקדמות על פי תקנה זו. אולם, התקנות הישנות ממעטות אותו מהן, ובשל כך יבא חייב בתשלום מקדמה חד שנתית בלבד לפי תקנות חו"ל (ראה להלן). (הרחבה בעניין זה ראה במבזק מס מספר 71 מיום 20.6.2004).

3.  תקנות חו"ל – יחולו רק על יחיד שיש לו "הכנסות מיוחדות" מחו"ל מהן לא נוכה מלוא המס במקור בישראל, (והוא אינו פטור ממס עליהן בשל היותו תושב חוזר או עולה חדש). תשלום המקדמה יתבצע אחת לשנה עד ליום 30 באפריל של השנה העוקבת, כך שעל פי התקנות לא יהא חייב בתשלום ריבית והצמדה על סכום ששולם כ"מקדמת חוץ". תקנות אלו יחולו רק במידה והיחיד אינו חייב ממילא בתשלום מקדמות על פי התקנות הישנות (כגון שהינו עצמאי).

נקודות למחשבה:

•  על פי הוראות תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) התשמ"ח 1988, בעל הכנסה מחו"ל אשר עלתה על 270,000 ₪ (בשנת 2003) לא יהא זכאי לפטור מהגשת דוח "מלא". עם זאת משילוב התקנות השונות עולה כי הוא בכל זאת יוכל לשלם את המקדמה השנתית ("מקדמת החוץ"), ולא לכלול את "הכנסותיו המיוחדות" במחזור למקדמות השוטפות.
• יחיד אשר חייב בתשלום מקדמות שוטפות "רגילות" ולו גם "הכנסות מיוחדות" אינו נכנס לתחולת תקנות חו"ל. מאידך, הכנסותיו המיוחדות אינן באות בגדר "מחזור עסקאות" בתקנות הישנות. עולה מכאן כי נישום שכזה אינו חייב כלל בתשלום מקדמות בגין ההכנסות המיוחדות! (אף כי כמובן חייב לכללן בדיווח השנתי).
•  כאמור לעיל, ובשונה מחובות מס רגילים, תשלום מס כמקדמה בשל הכנסת חוץ במועדה, תפטור את המשלם מריבית והצמדה על חבות המס עד לאותו מועד. נציין כי מי שהיו לו "הכנסות חוץ" אך לא חויב בגינן במקדמת חוץ (ראה ס"ק ב' לעיל), יכול ויחויב בהפרשי הצמדה וריבית בגין חבות המס הנצמחת מהן כבר מתום השנה הרלוונטית, ועד תשלום המס בפועל בעקבות הגשת דוח המס השנתי.
•  שילוב התקנות החדשות והישנות יוצר מצב למעשה בו נישום יהיה חייב בתשלום מקדמות (אם ידרוש זאת פקיד השומה) גם,  על שכר עבודה בחו"ל או בישראל אם ממנו לא נוכה מלוא המס במקור- (כגון עובדים ישראלים בשגרירויות הזרות בישראל, אשר מקבלים שכרם "במזומן" או שכיר בשני מקומות עבודה שלא ביצע תאום מס), ריבית שאיננה בתאגיד בנקאי בחו"ל או ממוסד פיננסי בישראל, שכר דירה בישראל וכיוב'.
• נציין כי כל התיקונים והתקנות האמורות, בהקשר למקדמות, חלות רטרואקטיבית מ- 1.1.2004,  אף שלכאורה עד אוגוסט 2004 לא היו ידועות במלואן וה"פאזל" לא היה מושלם.

נציבות מס הכנסה פרסמה אתמול כי דוחות אשר היו צריכים להיות מוגשים, על פי המכסות שנקבעו בהתאם לארכות מרוכזות למייצגים, עד ליום 30.9.2004, ניתן יהיה להגישם, עקב השביתה ופגרת סוכות, עד ליום 17.10.2004.

קיימת פרשנות לפיה מדינת ישראל תהא מחויבת להעניק לתושב ישראל זיכוי מהמס החל בשל הכנסה שמקורה בארה"ב, זאת למרות שטרם שולם או אף חויב ברשויות המס האמריקאיות, ובמקרים מסוימים אף טרם נוצרה החבות במס בארה"ב.

הסמכות החוקית לדרישת הזיכוי הרעיוני טמונה באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, אשר כידוע גוברת על הוראות הדין הפנימי בישראל.

זיכוי זה רלוונטי בעיקר כאשר נוצרו הפרשי עיתוי בחבות במס – דיווח על הכנסה בישראל, בטרם חויב או שולם מס בארה"ב.

בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח חגי אלמקייס ממשרדנו.

קיימת פרשנות לפיה מדינת ישראל תהא מחויבת להעניק לתושב ישראל זיכוי מהמס החל בשל הכנסה שמקורה בארה"ב, זאת למרות שטרם שולם או אף חויב ברשויות המס האמריקאיות, ובמקרים מסוימים אף טרם נוצרה החבות במס בארה"ב.

הסמכות החוקית לדרישת הזיכוי הרעיוני טמונה באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, אשר כידוע גוברת על הוראות הדין הפנימי בישראל.

זיכוי זה רלוונטי בעיקר כאשר נוצרו הפרשי עיתוי בחבות במס – דיווח על הכנסה בישראל, בטרם חויב או שולם מס בארה"ב.

בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח חגי אלמקייס ממשרדנו.

חוק עידוד השקעות הון בנוסחו הנוכחי קובע בסעיף 41 כי המונח מס אינו כולל מס רווח הון . לפיכך שעורי המס המוקלים החלים על הכנסתו החייבת של המפעל המאושר אינם חלים על רווחי הון ממכירת נכסי המפעל . מאידך בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה – החב"ק נקבע כי כחלק מהכנסות המנויות במונח הכנסה תיכלל גם תמורה ממכירת מקרקעין.

שילוב הוראות החב"ק וחוק עידוד השקעות הון ובמיוחד במפעל מאושר שטיבו הוא השכרת מקרקעין למפעלים מאושרים אחרים, מקים את הפרשנות כי במכירת נכס מקרקעין הנמנה על נכסי המפעל המאושר יהא השבח הנצמח מהמכירה חייב במס בשיעור החל על הכנסתו החייבת של המפעל המאושר, דהינו 25% עד 10%, אף לפני תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

בנושא זה ניתן לפנות לרו"ח ישי חיבה ממשרדנו.