ב- 3 ליולי 2020 התקבל פס"ד ע"מ 52449-03-17 פנינת המעונות – בנושא החבות במע"מ בגין כספים שמקבל גן ילדים ממשרד הכלכלה כהשתתפות בשכר לימוד של ילדים להורים מיעוטי יכולת. התקופה שנדונה בפסק היא 2011-2015.
מדובר במעון לפעוטות מגילאי 3 חודשים ועד שלוש שנים, אשר הכנסותיו נבעו משני מקורות – מהורי הילדים ומהאגף למעונות יום ולמשפחתונים שהוא זרוע של מדינת ישראל (להלן: "האגף"). בתחילה התנהל המעון במקביל למעונות נוספים בבני ברק, תחת עמותה. לאחר מכן, עקב התנהלות מסורבלת כעמותה, החליטה הרשת לעבור לפעול באמצעות עוסק לשם כך נפתחה חברה (המערערת) ובה נעשתה כל הפעילות (בתחילת 2017 שוב עבר ניהול המעון לידי העמותה). בפועל כל ההתנהלות מול גורמי המדינה המשיכה להתבצע מול העמותה, וכספי התמיכה ממשרד הכלכלה התקבלו בידי העמותה לפי תעריף של "מעון בניהול מלכ"ר" ומהעמותה הועברו לחברה.
יצוין כי ישנן טבלאות אשר קובעות את סכום השתתפות ההורים (לפי מבחנים סוציאליים) ואת סכום התקצוב שייתן האגף. ככל שהעלות המושתת על ההורים עולה סכום תקצוב האגף, יורד. סכום שניהם יחד מגיע תמיד למחיר המפוקח אותו רשאי המעון לגבות.
לפי הנחיות האגף, עמותה זכאית לתעריף תקצוב הכולל מס שכר, ועוסק זכאי לתעריף הכולל מע"מ.
חוק מע"מ והתקנות בנושא סובסידיה
סעיף 7 לחוק מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה.
סעיף 12 לחוק – דין תמיכה שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.
מכוח הסיפא של סעיף 12(א) לחוק הותקנה תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנות").
תקנה 3(א)(1) קובעת כי תרומה, תמיכה או סיוע שניתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר. סעיף (ג) – "סובסידיה לשכר לימוד בגני ילדים".
במרכז המחלוקת עומדת השאלה למי מוענקת השתתפות המדינה בעלות החזקת הילד במעון – למעון עצמו או להורי הילד? ואם היא ניתנת להורי הילד, האם הדבר שולל את תחולתה של תקנה 3(א)(1)(ג).
המשפחה – היא זו שמגישה את הבקשה, הקריטריונים לפיהם נדונה הבקשה הינם לפי נתוניה של כל משפחה – הכנסה לנפש, והיקף משרת האם.
ההורים חופשיים לנצל את תמיכת המדינה בכל מעון מאושר שהוא, ולא מובטח לאף מעון כי יגיעו אליו ילדים שהוריהם זכאים לתמיכה. התמיכה היא מעין "שובר קנייה" שניתן על ידי המדינה להורים.
אין קשר לזהות העוסק ולקריטריונים הקשורים בעוסק.
לאור האמור לעיל רשות המסים סברה וכך קבע השופט כי התמורה עבור השירות שמעניקה המערערת, קרי מחיר העסקה אשר נקבע בצו הפיקוח ומפורסם בכל שנה בהודעת הפיקוח, הוא שכר הלימוד המשולם למערערת על ידי ההורים, וזאת ללא קשר לאופן מימון שכר הלימוד על ידי ההורים, ממקורות עצמאיים או באמצעות השתתפות המדינה בהתאם לקריטריונים ומאפיינים אישיים של המשפחה. תקבולים אלה מהווים חלק מהתמורה המוסכמת שמשלמים ההורים למערערת עבור השירות הניתן על ידה, וככזו היא חוסה תחת הוראת סעיף 7 לחוק מע"מ, ומהווה חלק ממחיר העסקה החב במע"מ מכוח סעיף 2 לחוק.לפי קביעת ביהמ"ש גם אין צורך להיזקק לתחולת סעיף 12, שכן "עוד לפניו" נקבע כי מחיר העסקה הוא סיכום שני הסכומים הללו.
יצוין כי אמנם המעון כפעולתו במסגרת החברה (עוסק מורשה), קיבל תיקצוב מהאגף, כמלכ"ר (סכומים כוללי הדמיית מס שכר) , ולא כעוסק (סכומים כולל הדמיית מע"מ), ועתה הוא חויב בתשלום מע"מ מלא עליהם (על ה"תקבול" המופחת שקיבל) – ויתכן שיש באפשרות העמותה /החברה לבקש תיקון התקצוב שקבלה בעבר עת פעלה כעוסק מורשה.
בנושא הסובסידיה לגני ילדים ניתן פס"ד נוסף בשנת 2018 בעניינה של ה.ק.ש השקעות 2013 בע"מ ע"מ 58418-12-16. מקרה ה.ק.ש. היה קיצוני יותר – מפעילת המעון קיבלה מהמדינה את רכיב המע"מ ואז טענה כי הסיוע איננו חייב במע"מ. גם שם נדחה הערעור והעוסק חויב במלוא המע"מ בגין התמיכה.
כמו כן, ניתנו בנושא שתי החלטות מיסוי שעסקו בסובסידיית משרד החינוך לעוסק המפעיל גני ילדים:
בהחלטה 8732/14נקבע כי סובסידיה אשר ניתנה לעוסק לפי כמות ילדים הלומדים בגן לא תחשב חלק ממחיר עסקאותיו וזאת לאור תקנה 3(א)(1)(ג) לתקנות מע"מ, כמו כן צוין מפורשות באותה החלטה כי תמיכה אשר תינתן להורים תחויב במע"מ בשיעור מלא גם אם יינתן ישירות לעוסק.
בהחלטה 7269/15 נקבע כי הסכומים שמקבל העוסק חייבים במע"מ, שכן הם מהווים תמיכה למשפחה ולא לעוסק ולכן זו חלק מהתמורה שמשלמת המשפחה לעוסק, ולכן זהו מחיר העסקה החייב במע"מ.
בשורה האחרונה: המילים "סובסידיה לשכר לימוד בגני ילדים", שהם שם קוד לאי חבות במע"מ בגינם, אינן כה פשוטות להחלה והעניין נבחן ויבחן ע"י רשויות מע"מ האם אכן מדובר בסבסוד של גן הילדים (כגון אולי בגן ילדים בוגרים יותר שם התקצוב אחיד ואינו תלוי מצב סוציאלי של ההורה, או לילדים המצויים תחת "חינוך חינם)" או בסבסוד של ההורה, אף שהתקצוב מועבר ישירות לגן הילדים.
מבזקנו האחרון מספר 836 הציג צעדים שננקטו על ידי מדינות בעולם בקשר עם השפעת הקורונה על סוגיות במיסוי הבינלאומי, זאת בהמשך למבזק כללי שנכתב בקשר לאותן סוגיות (ראה מבזקינו מספר 824 ו- 825). כמו כן, עדכנו במבזקנו האחרון בדבר פרסום מסמך של ארגון ה- OECD מיום 3/4/2020 בנושא האמור ("מסמך OECD"), שהיווה בסיס לאותם צעדים שננקטו על ידי מדינות העולם. במבזק הקודם עסקנו בהשפעת הקורונה על סוגיות של מוסד קבע ומקום הפקת הכנסה של "עובדי גבול". מבזק זה יעסוק בסוגיות של תושבות המושפעות מהמשבר.
שינויים בתושבות חברה:
הנחיות מסמך OECD מבהירות כי בכל הנוגע לשינוי זמני במיקום המנכ"לים או בכירים אחרים במיזם, יש לראות במשבר כמצב יוצא דופן, ועל כן לא אמור להיות שינוי בתושבות החברה, במיוחד כאשר כלל שובר השוויון באמנת המס הרלוונטית הוא Place Of Effective Management ("POEM").
במסמך FAQ (Frequently Asked Questions) שפורסם על ידי רשות המס האוסטרלית באפריל (מסמך FAQ האוסטרלי) נקבע כי חברות זרות אשר נדרשות לקיים ישיבות דירקטוריון באוסטרליה, או דירקטורים המשתתפים בישיבות מאוסטרליה, אך ורק בשל משבר הקורונה, לא ייחשבו כמקיימות POEM באוסטרליה.
גם בהודעות מטעם רשות המס בניו זילנד ובקנדה נקבעה הנחיה דומה.
חששות הקשורים לשינויים בתושבות יחיד:
בהתאם למסמך OECD, בעיקרון, סטאטוס התושבות של יחיד, כפי שמוסדר כיום באמנות המס (כללי שובר שוויון) לא אמור להיות מושפע ממשבר הקורונה. המסמך מנתח את המצבים הבאים:
א.כאשר יחיד "נתקע" במדינה מארחת באופן זמני (למשל- סגירת גבולות), וכתוצאה מכך נחשב
לתושב אותה מדינה עפ"י דיניה הפנימיים (למרות שברגיל הוא תושב מדינת האם), אין לייחס תושבות באותה מדינה מארחת לפי כללי האמנה, כיוון שהמגורים במדינה המארחת הם זמניים ומוכתבים על ידי נסיבות חריגות.
ב.כמו כן, מי שעשה רילוקיישן ממדינה א' למדינה ב', רכש תושבות במדינה ב', אך נאלץ לחזור למדינה א' בגלל משבר הקורונה, לא אמור לפי כללי האמנה, לשנות בחזרה את תושבותו למדינה א' בשל הימצאותו בה באופן זמני ויוצא דופן עקב משבר הקורונה.
רשות המס האמריקאית פרסמה באפריל מסמך, לפי יתאפשר (בתנאים מסוימים) נטרול של עד 60 ימי שהייה מאולצים או נכפים בארה"ב לאור המגפה, הן לצורך בירור מעמד תושבות (רף 183 הימים במבחן תלת שנתי משוקלל), והן לצורך יישום רף 183 הימים למיסויו של עובד זר שהגיע לעבודה בארה"ב (על פי הכלל הרגיל באמנות, כשעובד זר עובר את הרף האמור, לארה"ב מוענקת זכות המיסוי הראשונה), הכול בכפוף להצגת תיעוד תומך.
במסמך FAQ האוסטרלי נקבע ביחס לתושב חוץ ש"נתקע" באוסטרליה כי לא יראו בו כתושב אם בכוונתו לחזור מיד למדינתו לאחר תום המשבר, וכן לא יראו את שכרו כמופק באוסטרליה ולפיכך לא יהיה חייב בגינו.
למיטב הבנתנו, בריטניה יזמה מהלך לפיו עובדים שיגיעו לעבוד בתחומה בסוגי עבודות הקשורות עם מאבק במגיפה, לא יהפכו לתושבי בריטניה בשל מבחן התושבות (Statutory Residence Test) לאור נטרול אותם ימי שהייה.
גם רשות המס הצרפתית הבהירה כי ימי שהייה מאולצים בצרפת, לא ייספרו ככאלו, הן לצורך יישום סעיף התושבות באמנות המס (מבחן בית הקבע או האינטרסים החיוניים) והן לצורך יישום הדין הפנימי (מבחן המגורים העיקרי בהגדרת תושב).
רשות המס הקנדית וההודית הודיעו אף הן כי ימים בהם שהו יחידים ש"נתקעו" באותה מדינה בתקופת המשבר ובצל הגבלות התנועה, לא ייספרו לצורך בחינת התושבות.
הסוגיות המועלות לעיל, במיוחד בהקשר של תושבות יחיד ומוסד קבע, אינן תיאורטיות, ומשרדנו כבר מלווה מספר לקוחות שנתקלו במצבים לא צפויים מעין אלו.
אנו ממליצים לכל מי שצפוי להיות מושפע מהמשבר בהקשר למצבו המיסויי, לפנות לייעוץ מקצועי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 4601-12-19) דחה ביום 23 ביוני 2020 את תביעתו של שמשון אלוש (להלן: המבוטח) וקבע כי אין להכיר בהכנסה משנת כספים אחרת, שנתיים לפני מועד הפגיעה, כבסיס לתשלום דמי פגיעה ונכות מעבודה – בטענה שבשל התאונה שעבר, ההכנסה הנטענת אינה משקפת את דמי הביטוח ששולמו בשנה בה אירעה התאונה.
עיקרי החוק:
ההכנסה המהווה בסיס לחישוב דמי הפגיעה והגמלאות המשתלמות לעובד עצמאי – היא ההכנסה ששימשה יסוד לחישוב דמי הביטוח בעד רבע השנה טרם התאונה.
סעיף 345(ב)(1) לחוק הביטוח הלאומי קובע: הכנסתו של עובד עצמאי לצורך תשלום דמי ביטוח תיקבע עפ"י השומה הסופית של ההכנסה לאותה שנה, וכל עוד לא נערכה שומה סופית – המבוטח ישלם מקדמות.
תקנה 11(א) לתקנות המקדמות קובעת: "אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פלונית, תיחשב ההכנסה, לפיה חויב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה, כהכנסתו לפי שומה סופית…" ("גמלה חוסמת").
תמצית עובדתית
המבוטח עובד עצמאי כנהג מונית ובעל עסק.
ביום 13/12/2016 עבר תאונה בעבודה ושולמו לו דמי פגיעה ומענק נכות בשיעור 19%.
בחודש אפריל 2018 תיקן המבוטח את מקדמות דמי הביטוח לשנת 2018.
ב- 14/9/2018 עבר תאונת עבודה נוספת (להלן: התאונה השנייה), שבגינה שולמו לו דמי פגיעה ונקבעה לו נכות זמנית.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חישב את הגמלה בתאונה השנייה לפי ההכנסה המשמשת בסיס למקדמות ברבע השנה שקדם לפגיעה מיום 14/9/2018.
המבוטח מבקש לראות בהכנסתו שלפני התאונה הראשונה, כבסיס לחישוב הגמלה גם לגבי התאונה השנייה, וזאת משום שלטענתו, ירדו הכנסותיו באופן משמעותי בשל הפגיעה בתאונה הראשונה, ויש לבצע הרחבה תכליתית של אפשרות קביעת בסיס ההכנסה לגמלה.
ככלל, קובע ביה"ד, כל תאונת עבודה עומדת בפני עצמה, והזכות לקבל קצבאות נכות בגין כל תאונת עבודה היא בנפרד, לפי שיעור דרגת הנכות שנקבע לגביה ובסיס השכר שרלוונטי למועד קרות אותה תאונה (פס"ד ביה"ד הארצי – עמוס בוחניק – המל"ל).
חריג לכך הוא עניין "צירוף נכויות" , דבר שאינו רלוונטי לעניינו.
בקשת המבוטח כי בסיס ההכנסה לדמי פגיעה וגמלת נכות בפגיעה השנייה יהיה בסיס ההכנסה עובר לפגיעה הראשונה – מנוגדת להוראת תקנה 11 לתקנות המקדמות.
ביה"ד קובע כי הכנסת המבוטח ירדה לאחר התאונה הראשונה וניתן להניח (אם כי הדבר לא נבדק) שהירידה (או חלקה) היא תוצאה של התאונה. אולם אין בכך להקנות זכאות כי בסיס השכר לחישוב התשלומים המגיעים למבוטח בגין התאונה השנייה יהיה בסיס השכר עובר לתאונה הראשונה.
פער הזמנים בין התאונה הראשונה לשנייה הוא בן שנה ותשעה חודשים, ובניגוד לנטען ע"י המבוטח, במועד שבו אירעה התאונה השנייה לא היה בתקופת נכות זמנית עקב התאונה הראשונה.
הכנסת המבוטח טרם התאונה השנייה אינה משקפת מצב של ירידה זמנית בהכנסותיו, אלא את רמת הכנסתו עובר לתאונה השנייה, והפיצוי על הירידה בהכנסות עקב התאונה הראשונה שולם למעשה במענק הנכות בגין התאונה הראשונה.
הערעור נדחה והתובע חויב בהוצאות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
