ביום 31.5.2020 התקבל פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בת"א-יפו (ע"מ 7963-04-18) מפי כב' השופט הרי קירש בערעורו של רועי חיון (להלן- הנישום) על הצווים שהוצאות לו לשנות המס 2015-2018 ע"י פ"ש יא"ל, בו נקבע כי כספים שחולטו לנישום במסגרת הליך פלילי יוכרו כהוצאה לצרכי מס בהליך האזרחי.
יוער כי הצדדים הגיעו לרשימת עובדות המוסכמות עליהם ואף ניסחו וסיכמו בכתב ובהסכמה את המחלוקות הטעונות הכרעה וטיעוניהם, דבר אשר חסך מביהמ"ש לשמוע עדויות במסגרת ההליך.
רקע
לאחר שבחודש מאי 2013 נפתחה חקירה כנגד הנישום (ואחרים) בחשד לביצוע עבירות פליליות, צווי תפיסה והקפאה זמניים לרכושו של הנישום שמכוחם נתפסו, בין היתר, סכומי כסף שמקורם בחשבון בנק של הנישום, וכן מקורות כספיים נוספים שהסתכמו לסך של כ- 3.991 מיליון ₪.
בתחילת שנת 2016 הנישום הודה והורשע במסגרת הסדר טיעון בהליך הפלילי בביצוע עבירות בקשר לארגון, ניהול ועריכה של הימורים ומשחקים אסורים, ביצוע עבירות עפ"י חוק איסור הלבנת הון (להלן – חוק האיסור) והעלמת הכנסות לפי פ.מ.ה. בהסדר הטיעון האמור הוסכם כי יוטלו על הנישום 28 חודשי מאסר בפועל, קנס בסך 2 מיליון ₪ ומאסר על תנאי. בנוסף, סוכם כי יבקשו מביהמ"ש להורות על חילוט של 5 מיליון ₪ עפ"י סעיף 21 לחוק האיסור (שלצורך התשלום יועברו הכספים התפוסים כאמור לעיל לקרן החילוט והיתרה, בסך כ-1 מיליון ₪, תושלם ע"י הנישום).
המועד לטיעונים לעונש ומתן גזר הדין עוכב בהסכמה, ע"מ לאפשר לנישום להגיע להסדר מס אזרחי מול פ"ש, הסרת המחדלים ותשלום המס. לצורך כך הגיש הנישום הצהרת הון לתום שנת 2015 וכן דוחות מס לשנים 2010-2015 בה הצהיר על כלל נכסיו (לרבות אלו שנתפסו במסגרת החקירה, צווי התפיסה הזמניים והכספים בקופת ביהמ"ש).
בשל הקושי לגבש את הכנסתו החייבת עפ"י כתב האישום קבע פ"ש כי הכנסותיו של הנישום עפ"י הפרשי ההון הבלתי מוסברים בין המועדים של שתי הצהרות ההון שדיווח הנישום מתום שנת 2008 ועד תום שנת 2015 הינן בסך כ- 6.8 מיליון ₪, והוציא לנישום שומות מס בגין הכנסות חייבות מעסק (עם שיעורי מס גבוהים עפ"י סיווג-חייב ולא ניהול פנקסים) אשר נפרסו ב-6 חלקים שווים על פני השנים 2010-2015. סכום המס בערכים ריאליים יעמוד על סך 4.68 מיליון ₪. בהתאם לאמור, ביום 22.1.2017, נחתם הסכם שומה והמס בגינו שולם ע"י הנישום.
ביום 31.1.2017 ביהמ"ש אישר את הסדר הטיעון ונקבע גזר הדין של הנישום, לרבות חילוט כספי הנישום בסך 5 מיליון ₪ בדרך שפורטה לעיל. ואכן הכספים התפוסים והיתרה בסך כ-1 מיליון ₪ הועברו ב- 9.2.2017 בעברה בנקאית לקרן החילוט.
ביום 21.3.2017 הגיש הנישום לפ"ש השגה על השומות בהסכם בדבר זכותו להפחית את הכנסתו החייבת שנקבע בשומה בגובה סכום הכסף שחולט לו כאמור לעיל, או לחילופין בדרך של התרת ניכוי הוצאה מחישוב הכנסתו החייבת.
השאלות שהביאו הצדדים (בהסכמה) להכרעת ביהמ"ש:
האם זכאי הנישום להקטין את הכנסתו החייבת בגובה סכום הכספים שנתפסו מכוח צווי התפיסה הזמניים בשנת 2013 והועברו לקרן החילוט בשנת 2017?
במידה וכן ולעניין העיתוי, האם הקטנה זו תתבצע מהכנסותיו החייבות של הנישום בשנות המס 2010-2015 (מושא הסכם השומות וערעור זה), בשנת המס 2016 אשר בה נחתם הסדר הטיעון או בשנת המס 2017 שבו ניתן גזר הדין והועברו הכספים לקרן החילוט? (ברור כי לעניין העיתוי השפעה מכרעת על גובה המס לתשלום עפ"י הסכם השומות).
ביהמ"ש מקדיש דיון מקדים לטענת פ"ש (אשר עלתה לראשונה במסגרת הערעור "שעלולה לשנות את פני התיק") לעניין אפשרויות החילוט עפ"י סעיף 21(א) לחוק האיסור, אשר האחרונה שמתוך 4 מהן מאפשר חילוט שווי של "רכוש שהושג, במישרין או בעקיפין, כשכר העבירה או כתוצאה מביצוע העבירה, או שיועד לכך". במקרה הנ"ל, הרכוש (הכספים) הושגו מביצוע עבירות הימורים ומשחקים אסורים.
לדברי השופט, פ"ש מנסה להכניס ספק לגבי הקשר הכלכלי בין ההכנסה שהופקה ע"י הנישום לבין הכספים שחולטו לו – וע"י כך להחליש את טענתו לפיה כתוצאה מפעולת החילוט, התעשרותו נשללה ממנו (ולכן יש להקטין את הכנסתו).
מעיון בכתב האישום, קובע ביהמ"ש, כי מרכז הכובד במעשה החילוט מכוח חוק האיסור היה בפירות העבריינות. דהיינו, הבסיס העיקרי (אך לא הבלעדי) להפעלת סמכות החילוט הינה בעבירת ההימורים כעבירת מקור לפי האפשרות של "רכוש שהושג… כתוצאה מביצוע עבירה", והרווחים/הפירות ממנה מהווים את ההכנסה החייבת שנקבעה בהסכם השומות.
ביהמ"ש דן ראשית, בסוגיה האם החילוט הביא ל"איון" או "איפוס" ההכנסה? ביהמ"ש מזכיר לנו כי עפ"י שיטת המס הנהוגה בישראל יש להטיל מס על התעשרותו של האדם בתנאי שיש מקור הכנסה משפטי לכך בהוראות פקודת מ"ה.
במקרה שלפנינו, קובע ביהמ"ש, כי "תכלית מרכזית של חילוט הינה השמטת פירות העבריינות מידיו של העבריין כך שהיתרון הכלכלי מביצוע העבירות מתאיין ונמחק". חלק מהצדקת מוסד החילוט נעוץ בתפיסה כי לעבריין אין זכות חוקית להחזיק בפירות מעשיו.
עם זאת, ביהמ"ש מפנה להלכה הפסוקה והמחייבת שנקבעה בהלכת דאמרי (ע"א 4157/13) והירשזון (ע"א 4489/13) – ראה מבזקנו מס' 583 בנושא. שם נקבע כי כספי המעילה/הגניבה מהווים הכנסה (גם אם בלתי חוקית) בידי הנישומים (העבריינים) כיוון שהתייחסו אליהם כמנהג בעלים וכפי רצונם ואף לא התכוונו להחזירם. לפיכך, חובת השבה מאוחרת יותר של הכספים הנ"ל לנגזלים (ובוודאי, אם קרתה בפועל) מהווה שימוש בהכנסה שכבר הופקה על ידם, ואין בשימוש כאמור ל"איין" או ל"אפס" למפרע את עצם צמיחת ההכנסה. קל וחומר, אם מדובר במקרה של כספי ארגון, ניהול ועריכת הימורים בו אין נגזלים הדורשים את ההשבה (במישור המשפט הפרטי).
למרות זאת, ביהמ"ש מוטרד מכך כי מס יוטל על התעשרותו של הנישום אף שלא נותרה בכיסו בסופו של יום. ואף מעבר לכך, אותה קופה ציבורית היא שתקבל גם את כספי החילוט וגם את כספי המס (שסכומם יחד גבוה מההכנסה מושא הטלתם!!!). לפיכך, תוך היצמדות להלכה הפסוקה בדבר ההכרה בהכנסה כמפורט לעיל, פונה ביהמ"ש לבחון מציאת פתרון ע"מ ליצור איזון עדין וראוי וזאת ע"י בחינת התרת הוצאה לצרכי מס.
ביהמ"ש קובע כי עניין החילוט כרוך ומהווה חלק מסיכוני העסק של הנישום ולדבריו: "…., לפי ההגיון שהדריך את בית המשפט העליון בעניין דמארי, עיסוק בביצוע עבירות מקור, כמו ניהול הימורים, כרוך באופן מובנה בסכנת חילוט (ככל שייעשה מעשה הלבנה בפירות או באמצעי העבירות מה שניתן לשער שאכן יקרה בדרך כלל). הרי יצירת סיכון זה היא תכלית חשובה של מוסד החילוט, … והחוק מכוון לכך כי העבריין בכוח מראש יביא בחשבון כי פירות העבירה עלולים להינטל מידיו. דהיינו, לטעמי, הניתוח שנערך בפסק דין דמארי בקשר לסיכון עסקי על רקע חובת ההשבה תקף לפחות באותה מידה ואולי ביתר שאת לגבי חילוט". לפיכך, קובע ביהמ"ש כי מדובר בהוצאה כרוכה שלא נשללת ע"י סעיף 32(1) לפקודה.
מכאן פונה ביהמ"ש להכריע לגבי התרת ההוצאה תוך הגשמת האיזון הראוי בין השמירה על תקנה הציבור (קרי, לא להתיר לנישום הוצאות בעלי אופי עונשי-הרתעתי) לבין הטלת מס אמת (על ההכנסה שגרמה להתעשרותו האמיתית של הנישום).
במילים אחרות, האם מבחינת תכליותיו ותוצאותיו החילוט דומה יותר לתשלום קנס פלילי או להשבת גזלה לקורבן העבירה?
לדעת ביהמ"ש "התכלית העונשית איננה נתפסת כמטרתו העיקרית של החילוט", וכך גם היא מגמת הפסיקה בישראל בנושא. תכלית החילוט העיקרית כאשר מדובר ביחס לפירות העבירה היא תכלית קניינית – בבחינת, "הוצאת בלעו של גזלן מפיו".
לעומת, התכלית ההרתעתית- מניעתית (קרי, עונשית) העשויה להתקשר דווקא לחילוט האמצעי/הנכס ששימש לביצוע העבירה.
בעניין דמארי ביהמ"ש העליון הכריע כי תכלית ההשבה שם הייתה בעיקר תרופתית ולא עונשית, ולכן משיקולי צדק כלכלי ניכוי ההוצאה הכרוכה בהשבת הכספים לקורבנות הגניבה לא נאסר (למרות שבדיון הנוסף לא הותר בקיזוז לאחור).
בכל אופן, קנס מהווה עונש פשוטו כמשמעו (לפיכך, אינו מותר בניכוי), ואילו חילוט נועד להוציא מידי העבריין רכוש /שווי רכוש שהגיע לידיו שלא כדין במטרה לאיין את ההנאה הכלכלית שנצמחה מהפעילות העבריינית.
ביהמ"ש קובע: "אם לא ניתן, על פי ההלכה המחייבת, לומר כי ההכנסה כלל לא נוצרה כי ההתעשרות התבטלה, אזי למצער יש להתיר בניכוי הוצאה אם כאשר מופעל החילוט. תוצאה אחרת תגרום, לדעתי, לגבייה ביתר של מסים ולעיוות כלכלי מובהק. הפגיעה בקניינו של האזרח תהיה בלתי מידתית ומיותרת.".
לפיכך ולעמדתנו מעתה אמור, כי תשלומי השבה שתכליתם תרופתי (קרי, להשיב המצב לקדמותו, כמו בהלכת דמארי) או תכליתם קנייני (קרי, חילוט כספים ע"מ להשמיט מהעבריין את פירות הפשע כאילו לא השיגם לידיו מלכתחילה) – דינם כי יותרו בניכוי לצרכי מס.
לעניין עיתוי התרת ההוצאה – ביהמ"ש מונה מספר גישות ולבסוף פוסק שיש להיצמד למועד החילוט החוקי ע"י צו חילוט סופי שנתן ביהמ"ש – בשנת 2017 – וזאת למרות שרוב הכסף (כ- 3.991 מיליון ₪) חולט כבר בשנת 2013. עם זאת, מוסיף ביהמ"ש מכוח סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה כי במידה ובשנת 2017 לא יהיה בידי הנישום כדי לנכות את מלוא ההוצאה (בסך 5 מיליון ₪) הרי שהיתרה הינה הפסד עסקי אשר לא יקוזז בשנים הבאות מהכנסות אחרות (אף אם גם הן הושגו אגב ביצוע עבירה) שמא ייווצר "חיסוי מס" לפעילות עבריינית עתידית.
ולכן בסיכומו של דבר, כל הכספים שחולטו הוכרו כהוצאה לנישום, אולם רק בשנת מתן צו חילוט סופי ע"י ביהמ"ש (2017).
הביטקון בא לעולם לראשונה בשנת 2009. דרך הגעתו של הביטקוין היא ע"י תשלום למפעילי רשת המחשבים המבוזרת הנקראים "כורים". התשלום האמור מבוצע בערך כל 10 דקות (זהו הזמן שלוקח לסגור "בלוק" שבו נרשמות הטרנזקציות ברשת הביטקוין) – אז מקבל ה"זוכה" – הראשון שהצליח לגלות חידה מתמטית – את התגמול.
בראשית הדרך, עמד התגמול על 50 ביטקוין, ולפי פרוטוקול הביטקוין – בערך כל 4 שנים מוקטן התגמול ב- 50%. כך, בוצעה חציית תגמול ראשונה לכורים בשנת 2012 (ל-25 ביטקוין), שנייה ב- 2016 (ל-12.5 ביטקוין), והחודש ב- 11.5.2020 בוצעה החצייה השלישית, כך שהתגמול עבור ה"זוכה" עומד על 6.25 ביטקוין.
השלכות מס: מקובל כי מי שעוסק בכריית ביטקוין נחשב כמי שמניב הכנסה מ"עסק". מאחר והתגמול עבור הכורים "נחתך" ב- 50%, ומנגד, עלות החומרה והחשמל הגבוהה להפעלת מערכות המחשוב המבצעות את הכרייה נותרת בעינה, צופים בתעשיית הקריפטו כי אותם כורים "לא יעילים" ייצאו מהשוק. כורים לא יעילים אשר יבחרו להמשיך בפעילותם (מתוך ציפייה להתייעלות או מתוך ציפייה לעליית ערך הביטקוין) עשויים להפסיד, וכאשר עסקינן בהפסד מ"עסק" הרי שיש בו יתרונות גדולים של קיזוז ההפסד כנגד כל הכנסה שנוצרה בשנת המס.
יחד עם זאת, מתעוררת שאלה לגבי מי שמשקיע בכרייה באופן "פסיבי" יותר, ונסביר – בתעשיית הקריפטו קיימות הרבה אפשרויות להשתתף בתהליך הכרייה וביניהם השתתפות ב- POOL. המשמעות היא – העמדת כוח מחשוב לגורם מרכזי אשר משתמש בכוח מחשוב של אחרים, ויחד הם פועלים בכדי לפתור את החידה המתמטית במטרה לזכות בתגמול, היום ב- 6.25 ביטקוין.
למעשה, במצב זה "משכיר" בעל כוח המחשוב את משאביו לאותו גורם מרכזי בתמורה לנתח מהגמול עבור הכרייה. להבנתנו, הכנסה זו עשויה להיות מסווגת כהכנסה מכוח סעיף 2(7) לפקודה, ומקום צמיחתו יהא במקום בו מבוצע השימוש במשאבים (ככל הנראה מקום השרתים או המחשבים).
דרך נוספת היא להשקיע כספים בידי גוף אחר אשר מבצע את הכרייה בעצמו, ומעביר את כספי התמורה למשקיע. השקעה כאמור עשויה להיות מסווגת כ"עסק" (לאור הפעילות העסקית בבסיס ההשקעה), או כהשקעה הונית, במידה ותתקבל הטענה כי מדובר בהשקעה פסיבית במהותה, ללא שום מנגנון עסקי, למרות הבעייתיות בקיום עסק ע"י שלוח. מכל מקום, סיווג ההכנסה במקרים אלו בידי המשקיע יהא תלוי גם באופן ההתאגדות של המיזם.
שאלות נוספות מתעוררות לגבי תמורות המתקבלות מאותם POOL-ים. האם לגבי הכספים הראשונים אשר מועברים אל המשקיע, מדובר בהחזר השקעה? ברווחים? האם יש לפצל בין הסכומים ולקבוע כי חלקם רווחים וחלקם קרן? לאור הקטנת התגמול לכורים, ייתכן כי השקעה שהייתה לאחרונה רווחית הפכה להפסדית וכו'.
למשרדנו ניסיון עשיר בליווי, ייצוג ותכנון מס אופטימלי של לקוחות ומשקיעים בתחום הקריפטו. נשמע לעמוד לרשותכם.
מנכ"ל המוסד לביטוח הלאומי (להלן: המל"ל) הורה להנהיג הקלות בתקופת משבר הקורונה כדי לסייע למבוטחים בעת זו, לרבות הקלות בקביעת התושבות לשוהים בחו"ל ולחוזרים לישראל בעקבות המשבר.
קביעת תושבות בימים רגילים
ככלל, המל"ל ממשיך להכיר בתושב ישראל שיצא לחו"ל, בחמש השנים הראשונות שבהן הוא נמצא בחו"ל, כתושב ישראל. לאחר מכן, מברר עמו היכן מרכז חייו.
פקיד המל"ל רשאי לבחון מחדש בכל עת את התושבות של המבוטח ולהחליט בדיעבד על שלילתה.
לאחר חמש שנים שבהן תושב ישראל לא שהה רוב הזמן בארץ, המערכת אמורה לבצע בירור אוטומטי, שבסופו עלול להתחיל לגביו הליך של שלילת תושבות, תוך מתן זמן קצוב לערעור, שבו המבוטח עדיין זכאי לשירותי בריאות. בירור מרכז החיים נעשה עפ"י מבחני התושבות המקובלים, הנשענים על הלכות שנקבעו בביה"ד הארצי לעבודה (הוכחות אובייקטיביות על מרכז חיים בישראל ועל הניתוק מחו"ל, וגם היבט סובייקטיבי שמראה על כוונת האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו).
תושבות חוזרת לאחר שנותקה התושבות בעבר
הצהרה על תושבות קבע של תושב חוזר במשרד הקליטה מתקבלת לעיתים במל"ל ללא בדיקה מיידית, אך המל"ל בוחן את התושבות של המצהיר על פי מבחני מרכז חיים בציר הזמן – אם הוא אכן חזר לארץ למגורי קבע. ייתכנו מקרים שהתושבות שהוחזרה, אם הוחזרה, תתבטל רטרואקטיבית אם יתברר שמרכז החיים עדיין בחו"ל, על כל המשתמע מכך.
קביעת תושבות בתקופת משבר הקורונה
בעקבות שיתוף הפעולה ההדוק שיש בין המל"ל ולשכת רו"ח, מסר המל"ל כי הוא נוהג בדרך מקלה בקביעת התושבות של אדם בשני אופנים:
שוהה בחו"ל במשך תקופה ארוכה
המערכת עודכנה כך שלא תישלל התושבות מתושבי ישראל השוהים בחו"ל בכל תקופת המשבר (בשלב זה עד חודש יוני 2020) גם אם עברו 5 שנים מיום שיצאו מהארץ.
מיותר לציין, כי מי שפיגר בתשלום דמי ביטוח בריאות, עלול להידרש לשלם "תשלום מיוחד לפדיון תקופת ההמתנה", טרם קבלת שירותי הבריאות בישראל.
מי שאינו תושב וחוזר לישראל בתקופת משבר הקורונה
בשלב בדיקת התושבות של מי שחזר לישראל למגורי קבע בימי משבר הקורונה, המל"ל נותן משקל רב יותר להצהרת החוזר לארץ, מאשר הוא נותן בימים רגילים, ורשאי לאשר את התושבות תוך קבלת הנמקת השיבה: "משבר הקורונה".
בתום המשבר, תיעשה הבדיקה שאכן התושב נשאר לגור בישראל. ככל שיהיו ספקות, ייבדקו ההוכחות האובייקטיביות הדרושות שלא נבדקו בעת אישור התושבות.
ככל שיתברר שהאדם לא חזר לארץ ומרכז חייו נשאר בחו"ל, תישלל התושבות רטרואקטיבית, על כל המשתמע מכך.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
