"הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור (להלן – התקופה)".
קיים חוסר הלימה בין החוק לבין ההתנהלות העסקית:
תשלום של שוטף + 180 מיום העסקה והוצאת החשבונית הוא לגיטימי, התנהלות עסקית של שנה נוספת מול הלקוח על מנת לגבות את החוב (תוך המשך התנהלות עסקית שגרתית), מאמצי גביה באופן אגרסיבי יותר משך שנה לאחר מכן, ורק לאחר מכן אם בכלל תחילת ניהול הליכים משפטיים, עניין שלוקח שנים אף הוא.
עולה מהאמור כי פרק זמן של 3 שנים, כלל לא מקנה תדיר אפשרות לדעת האם החוב הוא אכן "חוב אבוד" והדבר משתכלל רק לאחר חלוף אותן 3 שנים.
לכן לדעתנו הקביעה העולה מהתקנה, מנותק מהמציאות העסקית ואם עוסק יוציא הודעת זיכוי מוקדם מדי – יטענו כי אין מדובר בחוב אבוד מהטעם שלא נעשו מאמצי גביה.
נציין כי לפי סעיף 116 לחוק מע"מ העוסק בדחיית מועדים – קיימת סמכות למנהל להארכת מועדים. הסמכות הוגבלה למספר פריטים ספציפיים שתוארו בסעיף. לגבי כל השאר – הסמכות הינה בלתי מוגבלת. אמנם רשויות מע"מ סוברות כי ההארכה כאמור ניתנת ליישום רק לגבי הארכה של מועדים טכניים, בעוד שבמקרה דנן, מדובר במועד מהותי. איננו סבורים שלשון החוק מאפשרת פרשנות מצמצמת זו.
מובן כי שימוש בסמכות זו אמור להיעשות באופן מדוד, ומחייב עמידה ברף גבוה יותר של נסיבות והוכחות ועמידה בתקנת הציבור כפי שנקבע בפס"ד איכותיתראה מבזק מס 791 בנדון, שם לא ניתנה הארכה לפי סעיף 116 אך עקב הנסיבות החריגות שהיו בפסק הדין.
התקנה מאפשרת לעצור את מרוץ ההתיישנות במידה ומוגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק או פשט"ר – מיום הגשת התביעה ועד יום מתן אישור המפרק, וכנ"ל לגבי פרק הזמן שמיום הגשת התביעה לביהמ"ש עד ליום הפיכת התביעה לפסק דין חלוט.
לפי הוראת הפרשנות חוב יהיה חוב אבוד רק אם הוא אחד מאלה:
במקרים בהם ננקטו נגד החייב הליכי פירוק או פשט"ר.
העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל עפ"י חוק ההוצאה לפועל.
חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים עפ"י סעיף 350 לחוק החברות שאושר בפס"ד סופי של בי"מ.
במידה ולא מתקיימים סעיפים 1-3 לעיל, לא יוכר החוב כאבוד אלא אם יוכח אחד מאלה:
4.1. החייב נפטר.
4.2. החייב עזב את ישראל.
4.3. החוב אינו בסכומים גבוהים – רשאי ממונה מע"מ להכיר בחוב כאבוד בהתקיים:
עלות הגביה גבוהה מסכום החוב + העוסק נקט בהליכים סבירים לגביית החוב אשר לא הניבו תוצאות + מרבית העסקאות של העוסק בעל החוב הן עם לקוחות שאינם רשומים כעוסק על פי החוק.
כמובן, בל נשכח את העמידה בכללים הטכניים של הוצאת הודעת זיכוי והודעה בכתב למנהל לגבי פרטי העסקה, פעולות והליכים שננקטו.
לסיכום
לתשומת לב רשות המסים – בהחלט יש לשקול שימוש בהארכת מועד לפי סעיף 116, ולחלופין לתקן את התקנה ולאפשר תקופה ארוכה יותר להגשת הבקשה להכרה בחוב אבוד, והוצאת הודעת זיכוי.
לתשומת לב העוסקים – כל עוד החוק והתקנה עומדים בעינם – יש להגיע למסקנה זהירה לפיה יש לתבוע חוב כאבוד לאחר כשנתיים וחצי בהם לא שולם הכסף ויהי מה.
למשרדנו ניסיון בטיפול מול משרדי מע"מ בנושא של חובות והכרתם כחובות אבודים לצרכי מע"מ.
החקיקה הפיסקאלית האחרונה בארה"ב אשר נועדה לסייע לנישומים שנפגעו ממשבר הקורונה (Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security- CARES) מאפשרת בין היתר ולבחירת הנישום, לרבות יחידים, קיזוזם של הפסדים שנבעו בשנים 2018, 2019 ו- 2020, עד חמש שנים אחורנית (דהיינו- הפסד שנבע בשנת 2018 יוכל להיות מקוזז מהכנסות הנישום החל משנת 2013), תוך ביטול מגבלת 80% מההכנסה החייבת, וכך לדרוש החזרי מס בהתאם.
נזכיר, כי הוראות הקיזוז לאחור (Carry Back) היו קיימות בחוק האמריקאי עד לביטולן במסגרת רפורמת המס האחרונה בתוקף משנת 2018 (אם כי במתכונת מצומצמת יותר), ולפיכך הסוגיות המועלות כאן אינן ייחודיות דווקא לחקיקת ה- CARES, אך הן הופכות שוב רלוונטיות. כיאה לחקיקה אמריקאית טיפוסית, גם נושא זה מורכב וכולל מגוון אפשרויות ופרוצדורות הכרוכות בהן, ואולם מטבע הדברים לא נעסוק בחקיקת ה- CARES עצמה, אלא בהשלכותיה על המיסוי בישראל (לגבי תושבי ישראל המבקשים לנצל את הוראות הקיזוז לאחור בארה"ב).
במבזק זה נעסוק בהיבטים הבסיסיים הקשורים להפקת הכנסה במישרין (למשל- יחיד המפיק הכנסה בארה"ב), ובמבזק הבא נתייחס להיבטים מורכבים יותר הקשורים לחנ"ז, זיכוי עקיף, LLC ועוד.
קביעת ההכנסה החייבת בישראל וסכום הזיכוי ממסי חוץ
כידוע, הכנסתו החייבת של אדם המפיק הכנסות מחוץ לישראל (ובעניינינו – ארה"ב) נקבעת לפי דיני המס בישראל ולא לפי דיני המס בארה"ב (לעניין זה, ראה גם עמדה חייבת בדיווח מספר 27/2016). לפיכך, כל קיזוז הפסד לאחור לעניין הדיווחים בארה"ב, יקטין את ההכנסה החייבת בארה"ב אך לא את ההכנסה החייבת בישראל, ובהתאם יקטן הזיכוי ממסי חוץ (בשל הפחתת המסים בארה"ב בעקבות הקיזוז).
כך, ניצול הזדמנות החקיקה בארה"ב המיועדת לאפשר חמצן תזרימי לנישומים אמריקאים, מהווה למעשה העברת כספי מסים מרשות המס האמריקאית לרשות המס הישראלית.
חסרון הכיס
מעבר לאמור לעיל, הנישום עשוי להימצא בחסרון כיס כתוצאה מפעולת הקיזוז המתוארת לעיל: החזר המס שיינתן לו בארה"ב אמור לכלול גם מרכיב של ריבית, הנחשבת בישראל (כמו גם בארה"ב) להכנסה חייבת. סעיף 9(24) לפקודה פוטר ממס ריבית על החזר מס, אולם הוא חל רק לגבי מס ישראלי ולא ביחס למס זר.
מנגד, הנישום יידרש לתקן את דוח המס הישראלי לאותה שנה בה מבוצע הקיזוז לאחור ומופחת המס האמריקאי (ראה עמדה חייבת מספר 15/2016). תיקון הדוח יביא להגדלת המס הישראלי החל (כתוצאה מהקטנת הזיכוי מהמס האמריקאי), וזה ישולם לפקיד השומה כשהוא צובר ריבית והצמדה עפ"י הוראות הפקודה, כשאלו אינן מותרות בניכוי בישראל עפ"י הפסיקה (ראה ע"א 157/60 בעניין נקיד, וע"א 306/88 בעניין פלזשטיין). מובן, שככל ששנת הקיזוז רחוקה יותר סכום הריבית על ההחזר האמריקאי ומנגד על תוספת המס הישראלית, יהא גדול יותר.
הוראות התיישנות
ככלל, פקיד השומה לא רשאי לשום שומות שהתיישנו על פי הוראות הפקודה. ואולם, בכל הנוגע לקביעת הזיכוי ממסי חוץ, סעיף 210 לפקודה קובע "פסקת התגברות" על דיני ההתיישנות הרגילים, לפיה ניתן לתקן את סכום הזיכוי ממס זר בתוך שנתיים ממועד השינוי (בעניינינו מועד ההחזר מרשות המס האמריקאית).
כפל המס המובנה
השוני בקביעת ההכנסה החייבת בין דיני המס בישראל לדיני המס בארה"ב לאור אפשרות ביצוע הקיזוז לאחור עלול להביא את הנישום הבוחר באפשרות הקיזוז לכדי כפל מס מהותי.
ניקח לדוגמא נישום אשר בשנת 2018 הרוויח סכום של 100 בארה"ב, שילם מס אמריקאי של 30 ובישראל השלים ל- 50 (כלומר, שילם עוד 20). לאותו נישום בארה"ב נגרם הפסד של 100 בשנת 2019 והוא צפוי להרוויח 100 בשנת 2020.
ביצוע הקיזוז לאחור (לשנת 2018) יניב את התוצאה הבאה: בגין שנת 2018, יוחזר לנישום מס אמריקאי בסך של 30 ומנגד ישולם בישראל מס של 30 בעקבות שינוי סכום הזיכוי (בהתעלם מעלויות נוספות הנובעות מהריבית על המס, כאמור לעיל). בשנת 2020, ישולם מס של 30 בארה"ב מכיוון שההפסד של שנת 2019 כבר נוצל, ואילו בישראל לא ישולם מס מכיוון שההפסד של שנת 2019 יקוזז כנגד הכנסות בשנת 2020. כך, בגין הכנסה מצטברת של 100 בשלוש שנים, ישולם מס כולל של 80 (50 בישראל בשנת 2018 ו- 30 בארה"ב בשנת 2020). אמנם, ייזקף לזכות הנישום עודף זיכוי של 30, אשר יועבר לשנים הבאות, אולם לא בטוח שתהיינה לנישום הכנסות חוץ מאותו סל ועודף הזיכוי עשוי לפוג לאחר חמש שנים.
מובן שבמקרה כזה רצוי שלא לנצל את אפשרות הקיזוז לאחור, כך שבשנת 2018 ישולם סך של 50 (30 בארה"ב ו- 20 בישראל), ובשנים 2019 ו- 2020 לא ישולם כלל מס באף אחת מהמדינות בשל קיזוז ההפסד של 2019 מההכנסות של 2020.
מתי כן משתלם?
ישנם מקרים שבהם עדיין ישתלם לנישום לבחור באופציות הקיזוז לאחור, לצורך כך ניתן שתי דוגמאות:
יחיד המשכיר נדל"ן בארה"ב ובוחר להתמסות בישראל ב"מסלול 15%" הקבוע בסעיף 122א לפקודה. במסלול זה ממילא לא נדרש כל זיכוי ממס זר, ולפיכך כל הקטנה של המס האמריקאי כתוצאה מקיזוז הפסד כלשהו מהווה חיסכון מיידי לנישום. נציין כי בארה"ב, למיטב ידיעתנו, הפסד הנובע מהשכרת נכס אינו ניתן לקיזוז לאחור, אך כן ניתן לקזז לאחור הפסדים אחרים ברי קיזוז, כנגד רווחים מהשכרת נכס.
חברה ישראלית הפיקה הכנסות בארה"ב ששולם עליהן מס אמריקאי בשיעורים גבוהים אך לא שילמה מס בישראל כתוצאה מקיזוז הפסד שהיה לה באותה שנה, וכך לא ניצלה את אותם מסי חוץ. קדימותו של קיזוז הפסד על פני דרישת זיכוי ממס זר מובא במסגרת ע"מ 48642-02-14 בעניין אמות השקעות ועמדה חייבת בדיווח מספר 28/2016 (ראה מבזקנו מספר 692). הקיזוז לאחור בארה"ב (אף כנגד הכנסות החייבות בשיעור מס חברות של 35%) יאפשר לקבל החזר מס אמריקאי ללא תוספת מס בישראל (מהטעם שאין הכנסה חייבת ממילא).
כאמור, במבזק הבא נעסוק בהיבטים המורכבים יותר הקשורים לחברות, זיכוי עקיף, חנ"ז ו- LLC.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 65341-12-17) דחה ביום 30/03/2020 את תביעתו של ג'עפר עווד (להלן: "המבוטח") וקבע כי את דמי הפגיעה יש לחשב לפי בסיס השומה הסופית לשנת הפגיעה ולא על בסיס הכנסות מוגדלות (ברוטו) שדווחו לפקיד השומה ושולמו מקדמות מס הכנסה בגינן, אף שהללו אירעו טרם הפגיעה.
עיקרי החוק
שיעור דמי הפגיעה הוא שלושה רבעים משכר העבודה או הכנסת מבוטח עצמאי ברבע השנה טרם הפגיעה.
מבוטח שהוא עצמאי חייב בתשלום דמי ביטוח לפי השומה הסופית של הכנסתו בעד השנה השוטפת מהמקורות בסעיפים 2(1) ו-(8) לפקודת מס ההכנסה.
תשלום גמלאות מחליפות שכר (כדוגמת דמי פגיעה, נכות מעבודה) לעובד עצמאי מחושב כנגזרת של ה"הכנסות" לפי השומה הסופית של השנה השוטפת.
שומה סופית אינה בהכרח שומה עצמית שדווחה על ידי מבוטח.
ככל שדמי הפגיעה משולמים לתקופה של 90 יום ומעלה – משתנה העיקרון, ותקנה (11) (מקדמות) יוצרת "גמלה חוסמת" – לפיה יחושבו דמי פגיעה וקצבת נכות מעבודה בהתאם להכנסות (החייבות) לפיהן שולמו מקדמות דמי הביטוח בשנה השוטפת, ללא קשר לשומה הסופית.
תמצית עובדתית
המבוטח נפגע בתאונת דרכים ב-18/09/2011 שהוכרה כפגיעה בעבודה.
בפסק דין מיום 19/10/2015 נקבע כי המבוטח דיווח למס ההכנסה על ההכנסות הגבוהות בחודשים יולי-אוגוסט 2011 ושילם מקדמות למס ההכנסה, זאת בטרם התאונה.
בפסק הדין נקבע כי על המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לחשב את הגמלה תוך התחשבות בהכנסות המבוטח בחודשים יולי-אוגוסט 2011. (קרי לא ליישם "גמלה חוסמת")
המל"ל קבע את גמלתו לפי הדו"ח בשומה הסופית לשנת 2011 על סך 61,315 ₪.
חישוב זה הגיע לערכאות שוב, והמחלוקת משפטית: כיצד היה על המל"ל לחשב את הכנסות המבוטח המשמשות בסיס לחישוב הגמלאות עקב התאונה.
טיעוני המבוטח
המל"ל "סטה מהוראות פסק הדין החלוט" כשחישב את הכנסותיו לפי דוח שומה סופית ל- 2011.
לשיטתו, היה מקום לחשב את ההכנסות לפי הדיווחים לרשות המיסים.
אין להתייחס לסעיף 345 לחוק, הקובע כי גמלאות עצמאי יקבעו לפי השומה הסופית במס הכנסה, מאחר ש"התקנות הרלוונטיות היו תקנות הביטוח הלאומי (מקדמות)", ואליהן הפנה פסק הדין הקודם.
טיעוני המל"ל
המל"ל פעל בהתאם להוראות פסק הדין, ואמנם בסיס ההכנסה של המבוטח עלה מ- 54,000 ₪ ל- 64,315 ₪, בהתאם לשומה שהוגשה למס ההכנסה – הכנסות לאחר ניכוי הוצאות.
עוד נטען כי בית הדין הורה לערוך אישור ההכנסות תוך התחשבות בהכנסות יולי-אוגוסט 2011 וכך הוא נהג.
בקשת המבוטח להוסיף את ההכנסות הגולמיות, בהתעלם מההוצאות שהוכרו, שגויה מאחר שחישוב ההכנסה הוא לאחר ניכוי הוצאות בהתאם לקביעת פקיד השומה.
דיון והחלטה
המבוטח מבקש לקרוא לתוך פסק הדין הנחייה למל"ל לחשב השתכרות ברבע השנה טרם הפגיעה על יסוד המקדמות ששילם לרשות המיסים ולא על פי ההכנסה שנקבעה בשומה ל- 2011 (שנת הפגיעה).
בפועל, המל"ל חישב את הכנסות המבוטח לפי שומה 2011 שכוללת גם את ההכנסה ליולי-אוגוסט 2011, ולכן פעל על פי הוראות פסק הדין.
מהדברים שהובאו עולות 2 מסקנות:
1. את הכנסותיו של עובד עצמאי יש לחשב בהתאם לשומה שנתית שנקבעה על ידי פקיד השומה, הכנסה בניכוי הוצאות מוכרות.
2.אין יסוד לטענת המבוטח כאילו יש לקרוא את תקנה 11 (שעניינה "גמלה חוסמת") במנותק מסעיף 345 לחוק.
זאת ועוד, תקנה 11 נדונה בעניין שוטון – המל"ל, שם נפסק כי במקום בו לא חלה תקנה 11, משמעות הדבר היא שיש לחשב את דמי הפגיעה למבוטח עצמאי בהתאם לחוק, על פי ההכנסה ברבע השנה שקדם לאירוע בגינו הוא זכאי לדמי פגיעה, בעינינו של המבוטח שומה סופית לשנת 2011 כפי שפעל המל"ל.
נציין כי ככל הנראה לא חלו בעובדות המקרה דנן, התנאים לקיומה של "גמלה חוסמת".
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
