מבזק מס מספר 816 - 30.1.2020

ביום 15 בינואר 2020 ניתן פס"ד בעניין אליטם וקינג ג'ורג' (להלן – המערערות) (ע"מ 12491-02-17), אשר דחה ערעורן של העוררות שטענו לאי חיוב במע"מ בגין מכר מקרקעין.

תמצית העובדות הרלוונטיות, בקצרה

בשנת 1994 רכשה אליטם, זכויות במקרקעין ברח' קינג ג'ורג' בת"א עליהן היה מבנה ישן, בשלוש רכישות מבני משפחת רמתי השונים, בשווי כולל של כ-600 אלפי דולר.

אליטם נרשמה כ"עוסק מורשה" בסמוך לאחר חתימת החוזים. בכוונת אליטם היה להרוס את המבנה ולבנות בניין מגורים עם קומת מסחר.

לאחר חתימת החוזים ותשלום של כשליש מהתמורה בלבד, נתגלעו מחלוקות בין הצדדים בעניין האחריות לתשלום היטל השבחה ותשלום דמי היוון, והחלה התדיינות משפטית ארוכת שנים (נמשכה כ- 15 שנה), שגרמה לעיכובים במימוש התוכנית העסקית לבניית המבנה ולמעשה לטרפודה. בכל אותה תקופה המבנה הושכר לשימוש עסקי.

בשנת 1998 מכרה אליטם מחצית מזכויותיה לחברת קינג ג'ורג', בתמורה לסך של 500 אלף דולר. קינג ג'ורג' נרשמה אף היא כעוסק מורשה במע"מ וב"איחוד עוסקים" עם אליטם.

בשנת 2009, חתמו המערערות על הסכם למכירת זכויותיהן בנכס לשוכרת הנכס, בתמורה ל-1,725 אלפי דולרים. ההסכם היה עם תנאי מתלה שדרש את סיום הליכי התביעה עד למועד מסוים. תנאי זה לא התקיים והעסקה לא השתכללה. בשלהי 2012 הושגה פשרה עם הרמתי, ושולם להם סכום נוסף של 4.7 מיליון ₪. בנובמבר 2012 מכרו אליטם וקינג ג'ורג' את המקרקעין לרוכשים פרטיים בתמורה לסך כ- 9.4 מיליון ₪ – עסקה זו היא נשוא הערעור.

המערערות דווחו רק על חלק המבנה, שהושכר לאורך השנים, כחייב במע"מ, שכן שימש כ"ציוד".

לטענתן מכירת זכויות הבניה הגלומות בנכס אינה חייבת במע"מ בהעדר "עסקה". בערעור טענו המערערות כי אינן חייבות במע"מ כלל, שכן פעילותן לא הגיעה כדי עסק כאמור, וכן טענו שלא נוכה מס התשומות ברכישה.

המערערות טענו כי אמנם עניינם בנכס היה עסקי, והייתה להן כוונה לבנות את הבניין ולמכור אותו, ואם הייתה כוונה זו מתממשת, הייתה פעילותם מגיעה כדי עסק, אולם – כוונה זו סוכלה עקב ההתדיינות המשפטית ארוכת השנים מול בני משפחת הרמתי ובעת המכירה (ב- 2012 לרוכשים הפרטיים – העסקה נשוא הערעור), לא נמכרו המקרקעין במהלך פעילות עסק או כנכס ששימש כעסק.

ניתוח בית המשפט והפסק

ביהמ"ש בוחן את מבחני העסק:

בקיאות – הייתה למנהל אליטם.  ביהמ"ש מציין כי אף שאליטם הייתה שותפה עסקית במיזם נדל"ן בארה"ב, אין הדבר שולל את קביעת פעילותה בישראל כהונית, זאת כיוון שלא נמצא מנגנון עסקי בישראל.

בנוסף, מימון זר ברכישה, וכן העובדה שאחת משלוש הרכישות ממשפחת הרמתי הייתה בדרך של קומבינציה.

לכל אלו נתן ביהמ"ש משקל מסוים אולם לא מכריע.

עם זאת, ולמרות שהמערערות לא יישמו את תוכניתן העסקית, ולבסוף לאחר כ- 18 שנה,  מכרו את המקרקעין, ללא הוצאתו לפועל של מיזם הבניה, הרי שהתנהלו כל השנים  כחברות בעלות פעילות מעסק.

על כן ראה ביהמ"ש בעסקת מכר המקרקעין כמכירה ע"י עוסק במהלך עסקו ואלו העניינים שהכריעו:

1.במסמכי ההתאגדות של אליטם ובדוחות אליטם וקינג ג'ורג' לאורך השנים (גם בשנים 2009 ואילך), המקרקעין הוצג כרכוש שוטף/ מלאי, ופעילותן – פעילות ייזום ובניה בתחום המקרקעין.

2.המערערות ביקשו להירשם כעוסק מורשה וכן באיחוד עוסקים – כפי הנראה לצורך קיזוז מע"מ התשומות, כפי שפורט בהמשך פסק הדין.

3.בכל מועדי מכירת הזכויות, לרבות בעסקת המכירה הסופית נשוא הדיון, המערערות ביקשו טופס 50.

4.בכל העסקאות שנעשו לאורך השנים, ברכישה המקורית מבני משפחת הרמתי, בהשכרת המבנה, במכירה מאליטם לקינג ג'ורג' (אמנם "התקזז" באיחוד עוסקים), בתשלומים למשפחת הרמתי ב- 2013, ואף במכירה הסופית (אמנם רק על מרכיב "שווי הבניין" בעסקה הסופית) הוצאו חשבוניות  מס, הכוללות מע"מ.

5.נוכה מס תשומות בחברות על בסיס שוטף, בהשכרת המבנה, בהוצאות המשפטיות בהליכים שנוהלו, בניסיונות להניע את תוכניות הבניה וכפי שהורחב בפסק הדין – גם ברכישת הזכויות במקרקעין – ממשפחת הרמתי, וע"י קינג ג'ורג' ברכישה מאליטם.

6.מס הרכישה ברכישת הזכויות ע"י קינג ג'ורג' חושב ללא תוספת מע"מ (כפי שנהוג אצל עוסק מורשה).

7.בדוחות למס הכנסה רשמה אליטם הפסדים עסקיים מפעילותה. הפסדים אלו, מקורם בעסקת הבניה בארה"ב וכן מהוצאותיה.

הפסדים מועברים אלו קוזזו כנגד הרווח ממכירת הזכויות במקרקעין  ב- 2012. כך גם בידי קינג ג'ורג'. ביהמ"ש מציין כי הפסד עסקי מועבר ניתן לקיזוז כנגד רווח הון, אם הינו רווח הון בעסק.

בנסיבות אלו, קובע ביהמ"ש, כיוון שמצגי המערערות ודיווחיהן העידו לאורך כל התקופה הנסקרת על מיזם בעל אופי עסקי, הן לא הרימו את הנטל להוכיח אחרת.

ביהמ"ש מוסיף ומנתח את החלופה השנייה להגדרת "עסקה"- וקובע כי בכל עסקאות הרכישה שביצעו המערערות הן ניכו את מס התשומות ברכישה.

בשולי הדברים:

א.כפי שאמרו רבותינו "סוף מעשה במחשבה תחילה". אמנם זו חכמה שבדיעבד, ואולם לו ההתנהלות לאורך השנים הייתה צופה פני עתיד, ולא פעלה כעוסק מורשה עסקי לכל דבר, הרי סביר להניח כי היה נקבע, כי אכן אין לנו עניין בפעילות של מכר על ידי עוסק במהלך עסקו, והמכירה לא הייתה מתחייבת במע"מ.

ב.ראוי לציין, שבכל חוזי המכירה שנעשו לאורך השנים במקרקעין, הן ברכישתם ע"י אליטם והן במכירות השונות, נקבע סכום המכירה, בתוספת מע"מ כדין. בהקשר לכך קובע ביהמ"ש: "השימוש בחוזה בביטוי" בתוספת מע"מ כדין" איננו מהווה "הודאה" בכך כי העסקה המוסדרת בחוזה אכן חייבת במס ערך מוסף ובוודאי איננו יכול ליצור חבות במע"מ…"

ג.נעיר כי בחוזי המכירה לרוכשים הפרטיים הסופיים, נקבע כי ככל שיחול מע"מ, הם יחויבו בו וישלמוהו למוכרות. אם כך הוא, הרי שחסרון כיס, לא נגרם למערערות, והן בעצם שמשו כשופר של הרוכשים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

השבוע פרסם בית המשפט העליון את פסק דינו בעניין דלק הונגריה בע"מ (ע"א 8511/18) (להלן – החברה) אשר הופך את ההחלטה שנתקבלה במחוזי באותו עניין (ראה מבזקנו מספר 741) ואשר "מתיישר" עם החלטת המחוזי בעניין כור סחר אשר פורסמה בחודש שעבר (ראה מבזקנו מספר 809) ובכך סותם את הגולל באשר להחלת סעיף 94ב במכירת מניות של חברה זרה.
נזכיר בקצרה את עובדות המקרה:
החברה, תושבת ישראל לצרכי מס, מכרה בשנים 2012 – 2013 את מניותיה בחברת דלק US, חברה תושבת ארה"ב לצרכי מס. בדיווח רווח ההון, הפחיתה החברה סכומים אשר לטענתה מהווים את חלקה היחסי ב"רווחים ראויים לחלוקה" (להלן – רר"ל) של דלק US וכי בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודה, יש למסותם בשיעור המס שהיה חל אילו היו הרווחים מתקבלים בידיה כדיבידנד.
בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת החברה ממספר טעמים ובראשם העיקרון לפיו מטרת חקיקת סעיף 94ב היא להביא ל"אדישות מיסויית" של הנישום בין משיכת רווחים מהחברה המוחזקת באמצעות דיבידנדים, לבין מכירת מניות החברה בטרם חלוקת הרווחים. עוד קבע בימ"ש קמא כי אין מקום לפרשנות הדווקנית עליה נסמכו טענות פקיד השומה באשר להגדרת המונח "מס" ולהפניה הקיימת בסעיף 94ב לסעיף 126(ב) לפקודה, וכי יש ליתן פרשנות תכליתית לסעיף.

ביהמ"ש העליון קיבל את ערעורו של פקיד השומה וקבע כי במכירת מניות חברה זרה, לא ניתן לחשב רר"ל בגין רווחי החברה הזרה שלא חולקו. בניתוחו, קובע ביהמ"ש כי ההסדר בסעיף 94ב הינו "הסדר שלילי" ולא ניתן לטעון כי קיים בסעיף חסר בחקיקה הדורש השלמה ופרשנות. הגדרת מס בסעיף 1 לפקודה מובחנת ממסי חוץ המוגדים בסעיף 199 לפקודה ומהגדרות אלו אנו למדים כי יש להוציא מגדרי הרר"ל רווחים צבורים של חברה זרה, שלא נתחייבו במס בישראל.

ביהמ"ש מחזק פרשנותו זו באמצעות ההפניה בסעיף לשיעור המס החל עפ"י סעיף 126(ב) לפקודה הקובע שיעור מס המוטל על דיבידנד המתקבל מחברה המפיקה את הכנסותיה בישראל. בכך למעשה ממצה ביהמ"ש את פסיקתו.

פרשנות דווקנית זו של ביהמ"ש עלולה ליצור עיוות באשר להחלת משטר הרר"ל במכירת מניות של חברה תושבת ישראל לצרכי מס אשר מפיקה חלק מהכנסתה בחו"ל:

אין חולק כי הכנסותיה של החברה נתחייבו במס חברות המוטל עפ"י הפקודה, ולכן נחשבים כולם לרווחים ראויים לחלוקה ואולם, באם נפעל עפ"י לשון הסעיף כפי שנוהג ביהמ"ש, שיעור המס החל בעת חלוקת דיבידנדים מהחברה, הינו עפ"י סעיף 126(ג) ומשכך, תיתכן טענה לפיה היא אינה רשאית לדרוש רר"ל בגין אותו חלק מהרווחים שהופקו מחוץ לישראל, על אף שאין חולק כי שולם עליהם מס חברות בישראל.

שנית נציין, כי קביעתו של ביהמ"ש העליון מאיינת בנסיבות נשוא פסק הדין את שיטת המיסוי הדו שלבי שהיוותה בסיס לפסיקת ביהמ"ש המחוזי בעניין כור סחר, ועלולה בסופו של יום להביא לכדי הקטנת תשלום המס בישראל עד לכדי אפס. ונסביר: המשמעות שבפס"ד היא הלכה למעשה מניעת אותה אדישות אליה כוון המחוקק, בין חלוקת דיבידנד טרם מכירת מניות החברה לבין מכירת המניות עם רווחיה, כך שבעלי המניות יעדיפו לחלק דיבידנדים מהחברה הזרה וליהנות ממשטר הזיכוי העקיף על חשבון תמורה נמוכה יותר בעת מכירת החברה וכתוצאה מכך, רווח הון יקטן.

הטיית הכף שנוצרה בשל פס"ד תוצאתה תשלום מס נמוך, אם בכלל, בישראל, בעת חלוקת הדיבידנד (בשל מנגנון הזיכוי העקיף) ולאחר מכן, רווח הון מופחת בשל "הוצאת" הרווחים מהחברה. בכך, נפגעת קופת המדינה וגדל חלקן של מדינות המקור, בניגוד לעקרון שבבסיס פסיקת ביהמ"ש בעניין כור סחר.

ונוסיף: בית המשפט לא שולל את עיקרון האדישות אלא כפי שציינה השופטת ע' ברון בהערתה "הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי".

לפיכך לדעתנו, ככל שיש מכח עיקרון האדישות המיסויית ליתן פרשנויות כלכליות להוראות סעיף 94ב, בתחומו הטריטוריאלי של המשק הישראלי, כגון רר"ל במסגרתן של חברות בחוק העידוד יש לעשות כן. (ראה הרחבה במבזקנו מספר 787).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 64018-11-16) דחה ביום 27/01/2020 את תביעתם של 50 מבוטחים בחברות משפחתיות (להלן: המבוטחים) וקבע כי בעלי מניות בחברות המשפחתיות (כל אחד לפי חלקו) חייבים בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) על כל ההכנסה החייבת שיוחסה לנישום המייצג בשנת המס, מדי שנה, גם אם לא חולקו לו בפועל. זאת, מבלי לאבחן בין מקורות וסוגי ההכנסות בחברה, לרבות כאלו שלו היו מופקות ישירות על ידי המבוטחים, היו פטורות בידיהם מדמי ביטוח כליל.

רקע חוקי

• עד שנת 2007, הכנסות כגון ריבית, דיבידנד וכד' היו חייבות בדמי ביטוח כהכנסה פסיבית, כפוף למבחנים שונים, לרבות דיבידנד מחברה רגילה או משפחתית.
• משנת 2008 שונה החוק – נקבע פטור מדמי ביטוח למרבית ההכנסות בשוק ההון לרבות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד על פי סעיף 373א לחוק. סעיף 373א לחוק קובע לעניין חברה משפחתית כי יראו הכנסה חייבת שהפיקה חברה משפחתית כמחולקת בסוף אותה שנת מס לבעלי מניותיה, כל אחד לפי חלקו (גם אם לא חולקה להם בפועל).
• משהחל המל"ל לשלוח הודעות חיוב בדמי ביטוח לבעלי מניות בחברות משפחתיות לגבי השנים שעד 2013, פנתה לשכת רואי חשבון למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל). לאחר מו"מ עם לשכת רו"ח נאות המל"ל לקבל את עמדת הלשכה החל משנת 2014 ואילך וקבע כי החיוב בדמי ביטוח, כאמור, לא יחול על הכנסות חברה משפחתית אשר אילו הופקו ע"י היחיד במישרין היו פטורות בידיו מדמי ביטוח.
• לגבי השנים שעד 2013, הוגשו התביעות דנן לבית הדין (ראה בהרחבה, גם על חזרת המל"ל מהסכמתו זו משנת 2018 ואילך, במבזקנו 807).
• עשרות התביעות לבתי הדין השונים בארץ, אוחדו לתיק אחד בביה"ד האזורי בת"א.

עיקרי קביעות ביה"ד 

• לשון החוק אינה מאפשרת, אף לא במרומז, את פרשנות התובעים לפיה פרשנות הסייג לפטור מדמי ביטוח בסעיף 350(א)(6) לחוק "שאינה הכנסה לפי סעיף 373א" – אינו חל על הכנסות שביסודן פטורות מדמי ביטוח (רווח הון, שוק ההון, וכד'). הטלת החיוב בדמי ביטוח היא גורפת. סעיף 373א מדבר על "הכנסה" שמוגדרת בסעיף 1 לפקודה, כקשת רחבה של הכנסות. לו ביקש המחוקק לחייב בדמי ביטוח רק בגין הכנסות מסוימות, היה מציין זאת במפורש.
• ביה"ד "מוכיח" כי גם לפני שינוי החקיקה, דיבידנד מחברה משפחתית היה חייב בדמי ביטוח אך אפשר היה בדרכים שונות לא לשלם את דמי הביטוח. שינוי החקיקה נועד לאפשר את הגביה, בתום כל שנה. לדעת ביה"ד לא הייתה, וגם עתה אין, אבחנה בין סוגי ההכנסות השונות בחברה המשפחתית. נעיר כי לדעתנו ההשוואה שביצע ביה"ד והגזרה השווה שהוא גוזר, הינן שגויות שכן טרם שינוי החקיקה, כלל ההכנסות מדיבידנד היו חייבות בדמי ביטוח, בעוד שאחרי שינוי החקיקה, כל דיבידנד פטור מדמי ביטוח – פרט לדיבידנד מחברה משפחתית!
• נדחתה טענת המבוטחים לפיה העובדה כי ההכנסות המיוחסות לבעלי מניות החברה המשפחתית, אינן בסיס לגמלאות, משמיטה את הקרקע מהטענה שלא חל על הכנסות אלה הפטור. נקבע כבר בבג"ץ כי העניין אינו חד ערכי.
• נדחתה טענת המבוטחים לאפליה בין חיובו בדמי ביטוח של יחיד בעל מניות בחברה משפחתית, לבין יחיד בעל הכנסות "דומות" שאינו בעל מניות בחברה משפחתית. נקבע כי עניין החלת חברה משפחתית, הוא בחירתו של היחיד, ונעשתה מרצונו. לטענת ביה"ד יש לאותו יחיד הטבות שונות במיסוי לאור בחירתו זו. אי לכך לא ניתן לראות באי שוויון ביניהם בחבות בדמי ביטוח, כאפליה .
• גם טענות לשיהוי, כמו גם היסמכות על "הפטור" שנתן המל"ל עצמו משנת 2014 ואילך, להכנסות שסיווגן פטור כאמור, נדחו.

התביעות נדחו.

נקבע כי בדין הוטל חיוב בדמי ביטוח על בעלי מניות החברות המשפחתיות לגבי מלוא הכנסתן החייבת. המל"ל הבהיר לביה"ד כי לא יישלחו דרישות תשלום לשנים 2014 עד 2017.

בשולי הדברים

• כפי הנראה, מרבית המבוטחים, יגישו ערעור לביה"ד הארצי על פסיקה זו.
• כל עוד לא יתהפך הפסק או תשונה העמדה המקצועית, זה המצב המשפטי והפרקטי והמל"ל רשאי לגבות דמי ביטוח על כל רווחי החברה המשפחתית, לטענתו משנת 2018.
• לדעתנו ראוי הרבה יותר כי הטלת החיוב תחל משנת 2020 בלבד, שכן ההודעה על חרטת המל"ל מההסכמות של שנת 2014, פורסמה בציבור רק בנובמבר 2019. 
• המל"ל מסר ללשכת רואי חשבון כי הליכי הגבייה של דמי הביטוח בגין חברות משפחתיות ימשיכו להיות מוקפאים עד לתום הזמן הקבוע בחוק להגשת הערעור לבית הדין הארצי לעבודה.
• על אף המצב המשפטי החדש, לא אלמן ישראל וניתן לצמצם ולמזער את רוע הגזרה בבחינת זהות בעלי המניות בחברה המשפחתית ועוד.

ראוי להיערך לבאות כבר עתה, ואנו מזמינים אתכן להיוועץ בעניין. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.