ביום 14.1.2020 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין גב-ים ואמות (להלן- העוררות) (ו"ע 61648-02-17), ונקבע בדעת רוב, כי מס רכישה ברכישת מניות של איגוד מקרקעין שבבעלותו נכס מקרקעין, יחול לפי החריג לכלל של "מוכר מרצון לקונה מרצון" והשווי יקבע לפי מחיר התמורה החוזית, שהייתה גבוהה הרבה יותר משווי השוק של הממכר. נקבע גם כי לא הוכח שהתמורה שיקפה גם רכישת נכס "אחר".

תמצית עקרי העובדות
העוררות תכננו בניין מתחם מפואר בת"א. בחזית המתוכננת בחלקה קטנה, שכן מבנה ישן, שיכער לדעתן את הפרויקט. המבנה הישן היה בבעלותה של חברה (להלן – החברה) שהקרקע עליו המבנה הייתה חכורה מעירית ת"א בחכירה שנסתיימה לפני מספר שנים, ולה הזכות לחדש החכירה לעוד 49 שנים, במחיר שיקבע בין הצדדים. נכס זה היה כל רכושה של החברה. לא הייתה מחלוקת כי החברה הינה איגוד מקרקעין. לאחר מו"מ בין הצדדים נחתם בשנת 2015
חוזה בין הצדדים בו רכשו העוררות את מניות החברה בתמורה של 29 מליוני ₪, בעסקת נטו. בתחשיב גילום מלא שביצע המנהל לבעלי מניות החברה, נקבע כי יחויבו במס לפי שיטת הגילום המלא, בסך של כ-8 מליוני ₪.
בעוד העוררות דיווח על שווי לצורך מס רכישה לפי שווי השוק של המקרקעין שבחברה, 20 מיליון ₪, הטיל עליהן המנהל מס רכישה לפי שווי התמורה המצרפית – כ-37 מליוני ₪.
עיקר טענות העוררות
א. נרכשו בעצם שתי זכויות נפרדות: "הזכות במקרקעין והיכולת לפנות את הבניין והיכולת לשלוט על חזות סביבת המתחם", באשר לטענתם המבנה האמור הפריע וכיער את המתחם.
ב. יש להטיל מס רכישה רק על שווי המקרקעין שנרכשו ולא על תמורה החוזה. שווי המקרקעין בחברה היה לכל היותר 20 מיליון ₪. בעלי המניות החברה "סחטו" את העוררות והללו נאלצו לשלם הרבה יותר.
הכלל להטלת המס הוא השווי מקונה מרצון למוכר מרצון, ורק בחריג לכלל נלקחת התמורה החוזית בפועל. כאן אין ליישם את החריג (התמורה הושפעה מיחסים מיוחדים).
ג. בכל אופן ברכישת מניות איגוד מקרקעין, במאובחן מרכישת מקרקעין עצמן, אין להחיל את החריג לעיל, והחבות תהא לפי שווי השוק בלבד.
ד. ברכישת מניות איגוד מקרקעין במאובחן מרכישת המקרקעין עצמן (בעסקת נטו) – אין להחיל גילום מלא.
פסיקת ועדת הערר ואמירות חשובות בניתוחה
האם נרכש נכס נוסף חוץ מהזכויות במקרקעין?

בהלכת גזית נכתב: "המונח 'זכות במקרקעין' חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא גם על 'דברים המחוברים אליה חיבור של קבע' ועל זכויות אחרות, שניתן לומר כי הם נטמעו במקרקעין ומהווים חלק בלתי-נפרד מהם". כך גם נקבע בהלכת וילאר.
ובעניינו השגת השליטה בקרקע חברה להריסת הבניין הישן היא תוצאת לווי של רכישת הזכויות במקרקעין.

בחוזה הרכישה צוינו תמורה אחת, ונכס אחד שנמכר. בדיווחים לבורסה תוארה עסקת רכישת המניות בתמורה ל-29 מליוני ש"ח. קרי – אין נכס נוסף שנרכש.

גם אם יוכח כי שולם עבור המניות סכום העולה על שווי השוק של המקרקעין, אין ראיה לרכישת נכס נוסף.
האם מס הרכישה יוטל על שווי השוק או על התמורה החוזית?
מס הרכישה מוטל על שווי הזכות במקרקעין הנרכשת. שווי מוגדרת בסעיף 1 לחוק:
"'שווי' של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;…" (ההדגשות – אינן במקור).
כלומר השווי הוא מחיר השוק, או ככל שעסקה נעשתה בכתב, בתום לב ובלי השפעת יחסים מיוחדים – לפי התמורה שנקבעה בחוזה (יותר או פחות ממחיר השוק).
אין הגדרה בחוק ליחסים מיוחדים.
ככל שנמצאו יחסים מיוחדים יש להוסיף ולבחון אם התמורה הושפעה מהיחסים המיוחדים.
יחסים מיוחדים יבחנו ביחס לקשרים אישיים/מערכת קשרים, שהיו לפני העסקה המדוברת (ועלולים להשפיע על עיצובה בסטייה מתנאי השוק), ולא כאלו שנוצרו במהלכה.
יחסי שכנות במקרקעין שהביאו אולי להגדלת יכולת מיקוח של מי מהם – אינה יחסים מיוחדים.
על פי התחקות החקיקה והלכת ביהמ"ש העליון בעניין Hotel Corporation אין יתרון לשווי השוק על פני התמורה החוזית (בהתקיים תנאי הסעיף) על אף לשון ומבנה הסעיף המצביעים על כלל ועל חריג לכלל.
קביעת השווי לפי התמורה החוזית (בהתקיים התנאים) תיושם בין אם היא נמוכה משווי השוק ובין אם היא גבוהה ממנו. כלל זה יחול הן על מס שבח והן על מס רכישה.

שווי שוק או תמורה חוזית – בפעולה באיגוד
על אף אפשרות לקושי בהערכת חלק המקרקעין משווי מניות האיגוד ועל אף אבחנות לשוניות מסוימות בסעיפי החוק הרלוונטיים, נקבע כי יש להחיל את כלל שווי בשוק או התמורה החוזית כדלעייל, גם בפעולה באיגוד מקרקעין.
גילום מלא בעסקת נטו – גם בפעולה באיגוד
הועדה קובעת כי העוררות ידעו לאן הן נכנסות, ועל אף טענתן כי שיטת הגילום המלא מטילה מס רכישה על יותר מפי שניים משווי נכס המקרקעין, לא נתקבלה טענתן, ונקבע כי גם בפעולה באיגוד בעסקת נטו, רשאי המנהל להחיל את שיטת הגילום המלא.

הערר נדחה ברוב דעות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.