מבזק מס מספר 821 - 2.1.2020

רשות המסים פרסמה ב 30 דצמבר 2019, את רשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מס הכנסה ומיסוי בינלאומי לשנת המס 2019. הרשימה כוללת 22 עמדות ויחד עימה סה"כ נכון להיום 80 עמדות חייבות בדיווח.
נזכיר כי בהתאם להוראות סעיפים 131ה לפקודת מס הכנסה, 67ד לחוק מע"מ ו-231ד ו- 231ה לפקודת המכס, שעניינם "נקיטת עמדה חייבת בדיווח" – במידה והנישום, החייב בהגשת דוח והכנסתו בשנת המס עולה על 3 מיליון ₪ או רווח הון העולה על 1.5 מיליון ₪, נוקט בעמדה הנוגדת את עמדת רשות המיסים, כפי שהובעה בעמדה המסוימת, ויתרון המס הנובע לו כתוצאה מכך עולה על 5 מיליון ₪ באותה שנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנות מס (במע"מ – 2 מיליון ₪ או 5 מיליון ₪ בהתאמה), יפרט בדוח אם נקט בעמדה החייבת בדיווח, כאמור. אדם שלא דיווח, יראו בו כאילו לא הגיש את הדוח ויהיה נתון להטלת קנס גרעון. ראו הרחבה בעניין זה במבזקנו מספר 668
במבזק זה נתייחס לעמדה 68/2019 – מתן בונוס במסווה של הקצאת מניות.
יראו מניות שהוקצו לעובד, לרבות דיבידנד שהתקבל מכוחן, כמניות לעניין סעיף 102 לפקודה, רק ככל שהמניות הינן בעלות זכויות מלאות וקבועות ברווחים ובזכויות ההצבעה שאינן פוקעות, אינן משתנות ואינן תלויות או כפופות להחלטות דירקטוריון או אסיפה כללית. יראו כל אחד מהתנאים הבאים כתנאי שיגרום למניה המוקצית שלא להוות מניה כמשמעותה בסעיף 102, ואת הדיבידנד המתקבל מכוחה, להוות הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה:
1. מניות הפוקעות בתום העסקה.
2. מניות נטולות זכויות הצבעה.
3. מניות שיכול ולא ישתתפו בחלוקת דיבידנד ו/או שדיבידנד מכוחן מותנה בהחלטת דירקטוריון לסוג מניה זה ללא חלוקה לבעלי המניות הרגילים האחרים.
4. הסדר לפיו תימכר המניה על ידי המחזיק לחברה או מי מטעמה בסכום קבוע שאינו מהווה שווי שוק המניה ביום המכירה (למעט במקרה של הסדרים כאמור בחוזר מס הכנסה 5/2017 "מנגנוני שימור ומגבלות על מייסדים ועובדי מפתח").
5. הענקת אופציית רכש (CALL)מעובד למעבידו ביחס למניות שהוקצו לו לפי סעיף 102 לפקודה ו/או הענקת אופציות מכר (PUT)לעובד ממעבידו ביחס למניות שהוקצו לו לפי סעיף 102 לפקודה, למעט הסדר כאמור המתייחס למועד הפסקת העסקה וכאשר מחיר המימוש של האופציה שניתנה לעובד הינו בהתאם לשווי שוק החברה במועד המימוש.
האמור בעמדה זו יחול על מניה או אופציה המעניקה מניה שמאפייניה הם כמתואר בעמדה זו. יתרון המס ייבחן הן על מקבל המניות והן בהיבט הניכויים של החברה המחלקת. חישוב יתרון המס יבוצע בהשוואת המס הן במועד ההקצאה והן במועד המימוש תוך השוואה לחבות המס בהתאם להוראות סעיף 102 ביחס לחבות המס לפי 3(ט) או 2(2) לפקודה.
זה המקום לציים כי עמדה זו מנוגדת לפס"ד טל שוחט 55937-01-17 שהתקבל ביולי 2019, ראה מבזק מס 790 בנדון.
במקרה לעיל נתקבל הערעור ונדחתה טענת פקיד השומה לפיה המניות שהוקצו הקנו זכות לדיבידנד בלבד בשיעור שאינו עולה על 40% מהרווח, אשר מוקנית כל עוד מתקיימים יחסי עובד מעסיק, ולכן דיבידנד שקבל העובד מהחברה חייב כהכנסה פירותית ולא לפי שיעור מס החל על דיבידנד.
בית המשפט, קבע ובצדק, כי תכליתו של סעיף 102 הוא תמריץ ועידוד לעובדים להישאר בחברה המעסיקה ולעזור בהשאת רווחיה, ולכן כל הקצאת מניות מגשימה את התכלית הכלכלית של הסעיף, ומשרתת את החברה ואת העובד. ולכן טענה של פקיד השומה למלאכותיות אינה במקומה.
פסק זה הינו בניגוד לעמדת רשות המסים כפי שהובאה בחוזר 18/2018 ראה מבזק מס 761 בנדון.
לטעמנו, ראשית, ראוי היה אם רשות המיסים לא תפרסם כעמדות החייבות בדיווח מצבים הסותרים פסיקה הגם שזו "רק" פסיקת בית המשפט המחוזי שכן פסיקה זו צריך שתנחה את הצדדים. אין מניעה כמובן שרשות המיסים תחזיק בעמדה מקצועית שונה מזו שנפסקה בבית המשפט המחוזי ותפרסמה בדרך של חוזרים או הוראות ביצוע אך מעמדה של עמדה חייבת בדיווח הינו חזק יותר וטומן בחובו אף סנקציות.

שנית, סעיף 102 אינו מאבחן בין סוגי מניות שונים ולפיכך קיימת במקרה קיצון לרשות האופציה לפעול בדרך של הפעלת סמכותה ע"פ סעיף 86 כעסקה מלאכותית או במתווה של שינוי סיווג – אך ראוי שהדברים יעשו במשורה ולא בהרחבה כפי שנעשה בעמדה ובחוזר.

שלישית, הסעיף נחקק בראיה מקרו כלכלית של הצמחת המשק ועידוד תעסוקה איכותית. הנהנה העיקרי מההטבה הגלומה בסעיף הוא העובד, אשר יכולת ההשפעה שלו על איזו מניה יקצו לו ואילו זכויות יהיו במניה האמורה – שואפת לאפס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

השבוע פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2019. נזכיר, כי עמדות אלו מצטרפות לעמדות שפורסמו החל משנת המס 2016, כך שבעת הכנת דוחות ליחידים וחברות, על רואה החשבון לסקור את כל העמדות החייבות בדיווח (ראה נוסח כולל) ולבחון האם הנישום מחויב בדיווח בגין אחת מהן או יותר.
במבזק זה (ובזה שלאחריו) נסקור בקצרה חלק מהעמדות החדשות שהוצגו בתחום המיסוי הבינלאומי:

עמדות 72/2019- 75/2019- הממשק שבין יחיד מוטב לחנ"ז וחמי"ז
העמדות המצוינות עוסקות באופן בו יש לספור את חלקם ולחשב את ההכנסה החייבת בידם – של עולים חדשים, תושבים חוזרים ותיקים ותושבים חוזרים (יכונו להלן "יחיד מוטב"), בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) או בחברת משלח יד זרה (חמי"ז), בשנת המס בה נסתיימה לגביהם תקופת ההטבות.
באופן כללי, נתמצת את מכלול העמדות בנושא בשני עקרונות ראשיים:
האחד- בבחינת שיעור החזקתם של תושבי ישראל, בעת קביעת סיווגה של חברה זרה כחנ"ז או כחמי"ז, יש לראות ביחיד מוטב שתקופת ההטבות לגביו נסתיימה במהלך שנת המס (כלומר – נכון ליום האחרון בשנת המס הוא ממוסה כ"תושב ישראל רגיל"), כתושב ישראל לכל דבר ועניין. כך, אין לבצע חישוב יחסי-ליניארי על פני שנת המס ולחשב תושבות מוטבת יחסית לצורך מבחן שיעור ההחזקה האמור.
השני- קביעת סכום ההכנסה החייבת המיוחסת לאותו יחיד מוטב, המקוטלגת כ"דיבידנד" עפ"י הוראות הפקודה, תיקבע עפ"י חלקו של אותו יחיד בתום שנת המס, וללא התחשבות בחלק מהשנה בה היה בעל המניות יחיד מוטב. כלומר- הרווח הפאסיבי בחנ"ז, או רווחים ממשלח יד בחמי"ז, ימוסו על פי חלקו של אותו יחיד מוטב במלואם ולא באופן יחסי לחלק מהשנה בו הסתיימה תקופת ההטבות.
לדעתנו, עמדות אלו מוצדקות לכאורה מכיוון שהוראות הסעיף אכן מתייחסות לחלק של בעל המניות בתום שנת המס בקביעת מעמד החברה הזרה ובקביעת סכום הרווחים בר המיסוי.
"Having said that", שתי הערות להלן:
1. אמנם, לשון החוק תומכת, אך התוצאה: מיסוי מלא של יחיד מוטב על רווחים שחולקו לו ואשר נצברו בחברה בתקופה בה היה זכאי להקלות, הרי שיש כאן משום אפליה בין נישומים שהיה ביכולתם לשלוט על אירוע חלוקת הדיבידנד ובין אלו שלא.
לאור זאת, המלצתנו לרשות המסים (ועדיף מאוחר מאשר אף פעם) לפרסם מתווה של הסדר המיועד ליחיד מוטב המסיים את תקופת ההטבות שלו, שיאפשר לו "לקבע" את זכויותיו ללא הצורך לבצע חלוקות או טרנזקציות אחרות בפועל, גם אם ההסדר יכלול תשלום מס מסוים. ימנע אפליה וייצור שוויון בחבות המס של נישומים שונים במצבים דומים, ואף יעשיר את קופת המדינה. הסדרים כאלו נעשו גם במקרים אחרים של מעבר ממשטר מס פטור למשטר מס חייב (הסדרי הרפורמה משנת 2003, הסדרי נאמנויות משנת 2006 ומשנת 2014, ועוד).

כמו כן, המלצתנו ליחיד מוטב שעומד לסיים את תקופת ההטבות, לבחון את ההיערכות הנדרשת לשם כך (ראה מבזקינו מספר 785 ו- 786), ויפה שעה אחת קודם (למרות שגם בסמוך לאחר גמר תקופת ההטבות עדיין לא נאמרה המילה האחרונה).

2. בכל הנוגע לדיבידנד רעיוני בחמי"ז, המהווה למעשה חלופה למיסוי החברה עצמה על ההכנסות שהופקו על ידה ממתן שירותים במהלך השנה, (בניגוד למנגנון הקיים בחנ"ז המהווה חלופה למיסוי דיבידנד בפועל), עמדתנו היא כי יש לחייב את חלקו של היחיד המוטב באופן יחסי לתקופה בשנה שלא חלו ההטבות לגביו.

עמדה 76/2019- חלוקה לאחר תקופת ההטבות
בהמשך לאמור לעיל ביחס למיסוי בשלב הרעיוני, עמדה זו קובעת כי דיבידנד שחולק בפועל לאחר תום תקופת ההטבות יחויב במלואו, גם אם הוא נובע מרווחי החברה שנצמחו בתקופת ההטבות.
לדעתנו, עמדה זו מהווה אף היא עיוות מס בקשר עם החזקותיהם של יחידים מוטבים, גם אם היא נתמכת בלשון החוק.
עמדתנו בנושא שונה, ונסביר: החזקותיו של יחיד מוטב בחנ"ז או חמי"ז אינן באות בחשבון בחישוב מבחן שיעור ההחזקה ואינן קובעות מיסוי רעיוני לאותו בעל שליטה. יחד עם זאת, החרגה זו נועדה במקורה להטיב עם אותו יחיד מוטב, אך נראה כי המנגנון שנקבע הינו בבחינת "בא לברך ויצא מקלל", שכן דווקא אם כן היה נלקח בחשבון חלקו של אותו יחיד מוטב והוא היה "ממוסה" בגין חלקו בשלב הרעיוני, ממילא לא היה חל מס על הדיבידנד הרעיוני (בשל כך "שהתקבל" בתקופת ההטבות) ובהמשך, גם לא היה משולם מס על אותו דיבידנד בעת חלוקתו בפועל (להרחבה, ראה מבזקנו מספר 795).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

ביום 13 בנובמבר 2019 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 40183-04-17) את תביעתה של שרה חלק (להלן: המבוטחת) לדמי אבטלה, בנימוק שעל אף שלא הייתה לה שליטה ישירה בניהול החברה, הייתה לה שליטה עקיפה בניהולה. ביה"ד קובע כי יש לראותה כבעלת שליטה בפועל ב"חברת מעטים" ולפיכך אינה מבוטחת בביטוח אבטלה.

רקע חוקי
סעיף 6ב לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק)
הסעיף קובע כי ביטוח אבטלה אינו חל על בעל שליטה בחברת מעטים. יש בחוק הפניה להגדרות פקודת מס הכנסה.
חברת מעטים – עפ"י סעיף 76 לפקודה – הינה, ככלל, חברה שבשליטת 5 בני אדם לכל היותר, כמפורט בסעיף.
בעל שליטה – עפ"י סעיף 32 (9) לפקודה – מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, ב-10% לפחות מהון המניות, או בזכות להחזיק 10% מהמניות, או בזכות לקבל 10% מהרווחים, או בזכות למנות מנהל.

עיקר הרקע העובדתי הרלוונטי

• המבוטחת מנהלת חשבונות שכירה בחברה שמלוא מניותיה מוחזקות ע"י בעלה.

• היא פוטרה בתחילת שנת 2016, עקב צמצומים. גם עובדים אחרים בחברה פוטרו בזה אחר זה טרם פיטוריה, על אותו רקע.

• לאחר פיטוריה, הגישה תביעה לדמי אבטלה.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) דחה תביעתה בטענה כי לא צברה תקופת אכשרה, וכי לא התקיימו יחסי עובד ומעסיק בינה לבין החברה.

טענות הצדדים
טיעוני המבוטחת:

• נושא מעמדה כבעלת שליטה ישירה או עקיפה, או עובדת היותה מנהלת בחברה (טענה מאוחרת שהועלתה ע"י המל"ל והוסכם שתידון בבית הדין), לא נחקרו ולא הוכחו.

• בעבר הגישה תביעה לתשלום דמי לידה ושמירת הריון שנדחו ע"י המל"ל בהיעדר יחסי עובד ומעסיק. לאחר ניהול הליך משפטי קיבלו תביעתה, ועובדות העסקתה, נותרו מאז ללא שינוי.

  טיעוני המל"ל:

• על פי סעיף 32 (9) לפקודה היא בעלת שליטה.

• מאחר והבעל מחזיק 100% ממניות החברה, יש לראות במבוטחת שהיא אשתו, כבעלת שליטה.

• אין כל משמעות לקיום או היעדר יחסי עובד ומעסיק. די בעובדה שהמבוטחת היא בעלת שליטה, כדי לשלול זכאותה לגמלה.

• בהתאם לראיות והמידע שנמסרו לחוקר המל"ל, למבוטחת חלק לא זניח בניהול החברה, בהתאם להכשרתה: יחד העסיקו פקידות ומהנדס, הייתה לה זכות חתימה בחברה על צ'קים, מסמכי מע"מ, מס הכנסה, מנהל מקרקעי ישראל, ביטוח לאומי ובנקים ואף הגיעו להחלטה משותפת על הפסקת פעילות החברה, פיטורי עובדים, מדיניות כלכלית של העסק, יעצה לבעלה בענייני כספים והייתה שותפה להחלטות מהותיות בענייני ספקים.

  • זאת ועוד, גובה ותשלום בפועל של משכורתה ומשכורת בעלה הושפעו ממצבה הכלכלי של החברה, עובדה שמעידה כי נהגה בחברה כמנהג בעלים.

הסוגייה
אם המבוטחת היתה בעלת שליטה בחברה באופן ישיר או עקיף – תידחה תביעתה לדמי אבטלה.
ככל שהתשובה לשאלה הזו היא שלילית, ייבחנו יחסי עובד ומעסיק בין המבוטחת לחברה שבבעלות בעלה.

דיון והחלטה

• המבוטחת אינה בעלת שליטה במישרין לבד או ביחד עם בעלה, שכן אינה מחזיקה כלל במניות החברה. גם זכות למנות מנהל, לא הוכח כי הייתה לה.

• "יש לבחון האם לתובעת הייתה שליטה עקיפה בניהול החברה". זאת בשל הגדרתה כ"קרוב" לפי סעיף 76 לפקודה.

• כל סממני הניהול והתפעול, זכויות החתימה וכד' (שצויינו לעיל) – אינם מלמדים על היותה בעלת שליטה בחברה, באשר זהו מקצועה ועיסוקה, כמנהלת המשרד ומנהלת החשבונות בחברה.

• עם זאת, מה שהביא לפסיקה נגד התובעת היו תלושי השכר, שהצביעו על תנודות מהותיות, על הבדלים בין הצהרותיה לגבי שכר הנטו וימי העבודה החודשיים בחקירה לבין מה שהופיע בתלושים, אי קבלת הנטו בתקופות של קושי כלכלי בחברה, אי רישום ימי חופשה ומחלה שהוצהר עליהן בתלושים הרלוונטיים ועוד.

• ביה"ד מגיע למסקנה כי "המבוטחת קיבלה החלטות ביחד עם בעלה, הנוגעות לרישום סכומי ברוטו בתלושי השכר של התובעת, וזאת משיקולי כדאיות כלכלית ובהתאם למצבה של החברה, כאשר החלטות אלה עשויות להשפיע גם על מאזני רווח והפסד של החברה, שמהם נהנית גם התובעת כאשתו של בעל השליטה הרשמי של החברה. לכן יש לראות בתובעת כמי שהיא בעלת שליטה בפועל בחברת מעטים, וככזאת, אינה מבוטחת בביטוח אבטלה".

• התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.