במבזק מס קודם התייחסנו, במסגרת המאמר הבינלאומי לפס"ד כור סחר בע"מ (ראה מבזק מס 809).
במאמר זה נעסוק בסוגיה נוספת שנדונה בפסק הדין בקצרה, והיא סוגיית סדר קיזוז הפסדי ההון.
בקצרה נחזור ונפרט: החברה מכרה את מניותיה בחברה זרה בתמורה לסך של כ- 30 מיליון ₪. בעסקה נצמח לחברה רווח הון ריאלי בסך כ- 6 מיליון ₪ ולטענתה (שנדחתה ע"י ביהמ"ש, ראה מבזק מס 809) היא זכאית לרר"ל בסך כ- 30 מיליון ₪ בהתחשב בחלקה ברווחיה של החברה הזרה, שאילו היו מחולקים לה כדיבידנד, ובהתחשב בזיכוי העקיף לא היה מתחייב כל מס נוסף בישראל.
לפיכך, טענה החברה כי למעשה כל רווח ההון הריאלי אינו חייב במס.
לחברה היה הפסד הון משנים קודמות בסך כ- 3.4 מיליון ₪, ובהתחשב בטענותיה בעניין אי החבות במס בעסקת רווח הון כאמור לעייל, החברה לא קיזזה את הפסד ההון כנגד רווח ההון וביקשה להעבירו לקיזוז בשנים הבאות.
ביהמ"ש קובע: "הרר"לים מהווים חלק ברווח ההון אשר נצמח למערערת בעסקת מכירת מניות בלטון. הרר"לים אינם דיבידנד. כאמור לעיל, ישנו קו גבול ברור ומובהק ב"משחק הכאילו" שבסעיף 94ב' לפקודה והוא עובר רק בעניין שיעור המס.
על כן בקביעת היקפו של רווח ההון בעסקת מכירת מניות בלטון על ידי המערערת יש לקזז תחילה את הפסד ההון המועבר שהיה למערערת." (ההדגשות שלנו).
קרי ובשפה פשוטה, ביהמ"ש קובע כי הרר"ל אינו דיבידנד אלא הוא רווח הון, ששיעור המס בגינו הוא כשיעור מס של דיבידנד. על כן, חובה לקזז את הפסד ההון המועבר כנגדו ככל רווח ההון בעסקה.
(נציין להשלמת העניין כי לאור דחיית טענת החברה לפטור ממס על הרר"ל, ממילא היא מעוניינת בקיזוז הפסד ההון מרווח ההון שנקבע כחייב, כאמור).
לקביעה הפשטנית של ביהמ"ש, אף שהינה נסמכת על לשון החוק, השלכה מהותית וקריטית במקרים הנפוצים של מכירת מניות של חברה תושבת ישראל, ע"י חברה אחרת:
נניח חברה ישראלית המוכרת מניות של חברה ישראלית אחרת לה רר"ל בסכום מהותי. הרי אין ספק בכך, שבמקרה כזה מרכיב הרר"ל ברווח ההון פטור ממס בידי החברה, על פי ההוראות הפשוטות של סעיף 94ב' לפקודה, הקובע כי על הרר"ל בידי מוכרת שהיא חברה, יחול שיעור המס לפי סעיף 126(ב) לפקודה.
בהתפלפלות ששררה שנים, האם דיבידנד בין-חברתי הוצא מבסיס המס או שמא הינו פטור מס, קבע כבר ביהמ"ש המחוזי זה לא מכבר, בפס"ד מגדל חברה לביטוח, כך:
"ההלכה לפיה סעיף 126(ב) הוא סעיף פטור "פשוטו כמשמעו", נקבעה בע"א 635/68 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' כלל חברה להשקעות ישראל בע"מ (פורסם במיסים) והיא עומדת בתוקפה עד היום…".
קרי – כיום אין וויכוח רר"ל בידי חברה, הינו פטור ממס !!
נניח כי לחברה המוכרת הפסדי הון מועברים, האם חייבת החברה לקזז הפסדי הון אלו כנגד הרר"ל הפטור ממס?
מפסה"ד דנן עולה כי אכן קיימת חובת קיזוז, שמשמעותה, קיזוז הפסד הון כנגד רווח פטור, קרי – אובדן ההפסדים.
בהלכת מודול בטון (ע"א 2895/08) קובע ביהמ"ש העליון, אמנם ביחס לחובת קיזוז הפסדים עסקיים כנגד הכנסה פטורה ממפעל מאושר, בהסתמך על הלכת לה נסיונל (ע"א 2/69) ועל הלכת אליאנס (ע"א 210/74) כי חיוב הנישום לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעותו הטלת מס בעקיפין על הכנסה פטורה: "לטעמי, הרציונל של הלכת לה נסיונל יפה גם לענייננו. החיוב לקזז הפסדים רגילים כנגד הכנסה פטורה ממס במסלול החלופי לפי חוק לעידוד השקעות הון, מסכל את מטרת המחוקק להעניק פטור ממס להכנסה במסלול החלופי".
כיום, אין חולק כי בעניין קיזוז הפסדים עסקיים, אין לחייב נישום לקזז הפסדים עסקיים כנגד הכנסה פטורה (זאת גם בהסתמך על לשון סעיף 28(א) לפקודה, שתוקן בעקבות הלכת לה נסיונל).
בענייננו, כיוון שרר"ל במכירת מניות ע"י חברה (כמובן, בהנחה שיש רר"ל) פטורים בידה ממס, הרי בהסתמך על הרציונאל התחיקתי העולה מהלכות ביהמ"ש העליון, לפיהן קביעת חובה לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעה קביעת חבות במס בעקיפין על הכנסה פטורה, והיא מנוגדת למטרת המחוקק בקביעת הפטור, ראוי לדעתנו כי ביהמ"ש יתן פרשנות מרחיבה לזכותו של אדם לקזז ההפסד שלא כנגד הכנסה פטורה, ולא כפי שנקבע בשולי פסק הדין, כדלעיל.
על הרציונאל התחיקתי העולה מהלכות ביהמ"ש העליון, לפיהן קביעת חובה לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעה קביעת חבות במס בעקיפין על הכנסה פטורה, והיא מנוגדת למטרת המחוקק בקביעת הפטור, ראוי לדעתנו כי ביהמ"ש יתן פרשנות מרחיבה לזכותו של אדם לקזז ההפסד שלא כנגד הכנסה פטורה, ולא כפי שנקבע בשולי פסק הדין דינן, כדלעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.