מבזק מס מספר 786 - 13.6.2019

ביום 2.6.2019 דחה ביהמ"ש העליון את ערעורם של האחים גיבשטיין (להלן: גיבשטיין) וקבע כי עסקת מכירת מקרקעין שנרכשו לפני כשישים שנה, במשולב עם עסקאות מכירה משמעותיות נוספות (לגביהן דיווחו גיבשטיין מע"מ עסקאות) נחשבת כמכירה במישור העסקי ועל כן תחויב במע"מ.

תמצית רקע עובדתי
בשנות ה- 30 של המאה הקודמת רכשה חברה שהוקמה לצורך כך, בשליטת דודיהם של גיבשטיין, קרקעות באזור באר טוביה וקרית מלאכי (להלן: "קרקעות הדרום") וכן חלקה בתל אביב (להלן: "הקרקע בתל אביב"). בין היתר ממניעים ציוניים של גאולת הארץ. בשנות ה- 50 הועברו מניות החברה לגיבשטיין, בשנות ה-70 נרכשה בחברה קרקע נוספת בת"א, ובהמשך הועברו המקרקעין לגיבשטיין, בעסקה ללא תמורה.
הקרקע בתל אביב, המצויה במתחם בו הוקם לימים פרויקט "פארק צמרת" בתל אביב ועליה נבנו מגדלי YOO ומגדל W, היא נשוא פסק דינו של ביהמ"ש העליון.
בשנת 1979 רשמו האחים גיבשטיין במע"מ שותפות לא רשומה שלהם, כעוסק מורשה בקשר לפעילותם בנכסי המקרקעין שבבעלותם ובשנת 2003 שונה תחום פעילותה מפרדסנות לפעילות נדל"ן.
בשנים 1993 עד 2008 ביצעו גיבשטיין עשר עסקאות בקרקעות שבבעלותם בשווי כולל של כ- 250 מיליון ש"ח, שתיים מהן בקרקע בתל אביב,
בשנת 2005:
האחת – מכירה לקבוצת רכישה בתמורה של יותר מ-100 מיליון ₪. עסקה זו היא נשוא הערעור.
השניה – מכירת יתרת הזכויות במגרש בתל אביב לחברה ציבורית בתמורה של יותר מ-33 מליון ₪.
העסקה השנייה דווחה למע"מ ע"י הרוכשת, בחשבונית מס עצמית.
העסקה עם קבוצת הרכישה לא דווחה כלל למע"מ, בטענה כי מדובר בעסקה פרטית, טענה שנדחתה ע"י מנהל מע"מ. סכום המע"מ השנוי במחלוקת- כ- 16 מיליון ₪ (נעיר, כי מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה, ע"י מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, הוספה כ"עסקת אקראי" (החייבת במע"מ בכל אופן) רק בתיקון חוק מע"מ בשנת 2011 ולפיכך לא הייתה קיימת בתקופה נשוא הפסק).
ביהמ"ש המחוזי בחן האם המערערים ניהלו עסק של מכר במקרקעין, שמא, מדובר בעסקה פרטית שאינה חייבת במע"מ וקבע ע"פ המבחנים לקיום עסק, כי האחים גיבשטיין ניהלו עסק של מסחר במקרקעין וכי מכירת הקרקע בתל אביב לקבוצת הרכישה בוצעה במהלך פעילותם העסקית, מהווה "עסקה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע"מ וחייבת במע"מ.
בערעור לעליון טענו גיבשטיין כי מדובר בעסקה הונית (פרטית במישור מע"מ) ע"פ המבחנים לעסק שבפסיקה: המקרקעין נתקבלו במתנה, לפני עשרות שנים, ונמכרו אותם כמקשה אחת, ובלי למצות את פוטנציאל הרווח בחלוקת המכירה ל"פרוסות". המגרש עמד ריק ולא הניב הכנסות, המקרקעין נרכשו ללא מימון חיצוני, המערערים לא העסיקו עובדים ולא נקטו פעולות ושיווק וכו.
לחילופין טענו, כי גם אם ייקבע כי יש להם עסק לנדל"ן, הרי שעסק זה חולש רק על הקרקעות בדרום וכי הקרקע בתל אביב הוחזקה על ידם כנכס פרטי.
בנוסף טענו כי רשויות המס ראו לאורך השנים את הקרקע בתל אביב כקרקע פרטית, הן לצורך מס רכוש (שילמו מס מוגדל בשיעור 2.5% כרכוש קבוע ולא 1.2% כמלאי) והן לצורך מס שבח, במיסוי העסקאות במס שבח כעסקה הונית.
ביהמ"ש העליון קובע כי:"…..ואף שאיני משוכנע כי המקרה שלפנינו הוא אמנם כה מובהק כפי שהתרשם בית המשפט המחוזי… מכלול הנסיבות אכן מלמדות כי פעילותם של המערערים לגבי הקרקעות השונות עולה כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ" וכן: "משום שהמערערים לא עמדו בנטל להראות מדוע יש להתייחס למגרש בתל אביב כאל נכס "פרטי" במובחן מיתר הקרקעות שבבעלותם".
כאמור, ביהמ"ש העליון בוחן את פעילות המערערים במקרקעין בכללותה בהתאם למבחנים השונים לאבחנה בין פעילות המגיעה כדי עסק ובין פעילות הונית ומסיק כי חלק מהמבחנים (אופן המימון ומשך ההחזקה) מצביעים על אופי הוני ואילו מבחנים אחרים (מבחן ההשבחה ומבחן הבקיאות בעיקר) מצביעים על פעילות בעלת אופי של עסק. במבחן הגג של מכלול הנסיבות מגיע ביהמ"ש העליון למסקנה כי האחים פעלו באופן עסקי ביחס לקרקעות שקיבלו מדודיהם וזאת, לא רק בהסתכלות אובייקטיבית על פעילותם על פי המבחנים השונים, אלא גם בהסתכלות הסובייקטיבית שלהם: "הקימו שותפות, נרשמו בספרי מע"מ, הוציאו חשבוניות מטעם השותפות בגין רוב עסקאות המכר וניכו מס תשומות- באופן המעיד על תפישתם שלהם כי הם פועלים במסגרת עסקית…".
עם זאת קובע ביהמ"ש כי עצם הקביעה כי המערערים ניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן אינה מחייבת את המסקנה כי כל מכירת נכס נדל"ן ע"י המערערים היא מסחרית במסגרת העסק, אולם, המערערים לא הרימו את הנטל לאבחן את הקרקע בתל אביב כקרקע שהוחזקה במישור הפרטי בשונה מהקרקעות בדרום.
ביהמ"ש אינו מוצא כל שוני בין העסקה בתל אביב לבין עסקאות הדרום, למעט השוני הגיאוגרפי. הערעור נדחה.
לטעמנו, חשוב לאבחן מקרה זה ממקרים אחרים בהם הנישום בעל הקרקע, החזיק בה במשך שנים והחליט להשביחה, השקיע זמן ומשאבים לשינוי תב"ע ו/ או להגדלת זכויות בה, ואז מכר אותה (במקשה אחת ולא תוך חלוקתה למס' רב של חלקות ומכירתן למס' רוכשים) תוך ניצול עליית ערכה.
לדעתנו, במקרה כזה, ובהנחה כי אין עיסוקו של הנישום במקרקעין, גם אם הוא רשום כעוסק בתחום אחר, יתכן בהחלט כי ביהמ"ש לא היה רואה במכירה זו "עסקה" הנעשית ע"י עוסק במהלך עסקו.
בדומה,ניתן לדעתנו להעריך ולטעון כי גם במקרה הנדון, לו הקרקע בתל אביב הייתה הקרקע היחידה של גיבשטיין, תוצאות הפסק בביהמ"ש העליון היו אולי אחרות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במבזקנו האחרון (מספר 785) העלנו מספר כללים ועצות בדבר היערכותם של עולים חדשים או תושבים חוזרים ("יחידים מוטבים") לסיום תקופת הפטור ("מועד הסיום") החלה בעניינם, שהינה בעיקרון 10 שנים ממועד עלייתם ("תקופת ההטבות").
במבזק זה נמשיך לדון בשיקולי מס ובאפשרויות נוספות:

1. מכירת נכסים– קיימות אפשרויות שונות למכירת נכסים וקיימים הבדלים במסים החלים בכל חלופה, ובמיוחד כאשר ניתן לבצע מכירה יזומה לחברה מוחזקת (לרבות לחברה ישראלית משפחתית או רגילה), ונסביר:
א. נזכיר, במכירת נכס לאחר מועד הסיום יחול פטור ליניארי ממס רווח הון אשר יקטן ככל שחולף הזמן. לעומת זאת, מכירת הנכס לפני מועד הסיום לחברה מוחזקת תביא למימוש מלוא עליית הערך במועד המכירה בפטור מלא ממס, ומיסוי מלוא עליית הערך הנוספת שתיווצר לאחר העברת הנכס לחברה.
לפיכך, אם צפויה עליית ערך משמעותית (בד"כ בעקבות השבחה מתוכננת או בתחום ההיי-טק) לאחר מועד הסיום, רצוי בד"כ שלא לממש את הנכס באופן יזום וליהנות מפטור ליניארי אשר ינוצל גם בחלק מרווח הון שנבע מעליית ערך לאחר מועד הסיום.
מנגד, כאשר לא צפויה עליית ערך (או לפחות כזו שאינה משמעותית), יש לשקול לממש את עליית הערך בדרך של מכירה יזומה עוד טרם מועד הסיום בפטור ממס, כך גם מכירה בחלוף זמן משמעותי לאחר מועד הסיום עשויה להביא לתוצאת מס בה יהיה רווח הון חייב קטן יחסית, אם בכלל.
ב. כמו כן, מכירתו של נכס, גם אם אינה חייבת במס בישראל בשל הפטור הניתן ליחיד המוטב בתקופת ההטבות, תביא ליצירת יתרת זכות ליחיד המוטב בספרי החברה המוחזקת (למעשה- הלוואת בעלים). ככל שאין מדובר בחנ"ז, יוכל היחיד ליהנות מחלוקתם של רווחי החברה השוטפים (למשל- דמי שכירות מהשכרת נכס) בדרך של החזר הלוואת הבעלים במקום שרווחים אלו היו חייבים במס מלא לו היו משולמים במישרין ליחיד המוטב לאחר מועד הסיום.
ג. בקשר לאמור לעיל (מכירה יזומה לחברה מוחזקת), קיימים בד"כ הבדלים משמעותיים בין נכסי מקרקעין (לרבות מניות בחברות מקרקעין) לבין נכסים אחרים (בד"כ מניות בחברות "רגילות"), שכן כל דיספוזיציה בנכס מקרקעין תביא ככל הנראה לתשלום מסים במדינה הזרה, לרבות מס רווח הון ומסי העברה (בעיקר מס רכישה), ולעומת זאת דיספוזיציה בנכס "רגיל" לעתים קרובות תהיה פטורה ממס במדינה הזרה, לרבות בשל הוראות אמנת המס של מדינת ישראל עם המדינה הזרה, ומובן שיש לקחת זאת בחשבון.
2. הוודאות בדבר מועד הסיום: במקרים רבים, מועד הסיום עשוי להיות נתון למחלוקת בין הנישום (היחיד המוטב) לבין רשות המסים, למשל במקרה בו רשות המסים גורסת כי הנישום היה ליחיד מוטב במועד המוקדם מזה לו טוען הנישום (במקרים רבים מדובר בתקופת פיצול תא משפחתי), וכך נוצרת מעין "תקופת דמדומים" וחשיפות מס בצידה.
במקרים כאלו יומלץ בד"כ לבצע פעולות או צעדים כגון אלו המצוינים לעיל, אשר מניבים רווח הון ולא הכנסה פירותית, למשל- מכירת נכס או פירוק חברה חלף חלוקת דיבידנד.
כך, גם אם יסתבר בסופו של דבר שמועד הסיום מוקדם יותר והפעולה שננקטה אירעה לאחר תקופת ההטבות, חשיפת המס תהיה מצומצמת יותר בשל הפטור הליניארי החל על רווח ההון גם לאחר מועד הסיום.

קיימים שיקולי מס נוספים, לרבות שיקולים פרוצדוראליים ושיקולי עלות/תועלת, כך שאין "פתרון מדף" בנמצא, אלא יש לבחון כל מקרה לגופו ולתפור לו את חליפת המס המתאימה. למשרדנו התמחות מיוחדת וניסיון רב בנושאים אלו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי הצוות הבינלאומי ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 38870-04-16) דחה ביום 19 במאי 2019 את תביעתו של יצחק בן אורי (להלן: המבוטח) להשבת סכומים שקוזזו מקצבאות נכות כללית. אף שהחוב היה מתקופה ותיקה, ובחלקו יותר מעשר שנים קודם לכן – נקבע כי אין להחיל התיישנות בקיזוזו.

רקע חוקי

• מבוטח תושב ישראל והוא בגיל 18 עד גיל הפרישה, שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, ואין לו הכנסות – חייב בתשלום דמי ביטוח בעד עצמו בסכום מינימום (סכום החיוב הוא 175 ₪ לחודש בשנת 2019)

• מבוטח כנ"ל המקבל קצבת נכות כללית פטור מתשלום דמי הביטוח האמורים.

• ככל שיש חוב כלפי המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), רשאי המל"ל לקזז חוב זה ממרבית הגמלאות המשולמות למבוטח.

• קיזוז חובות כאמור יכול שיהא כך: מסכומי גמלה מצטברים מתקופות עבר – קיזוז כל הסכום, בכפוף לשיקול דעת לנסיבותיו האישיות של המבוטח. מגמלה שוטפת – עד 10% מסכום הגמלה, ובהסכמת המבוטח עד 20%.

• סעיף 363א' מגביל את יכולת המל"ל לקיזוז חובות ממבוטחים עד 7 שנים אחורנית, אם לא נשלחה דרישה או לא החלו הליכי גבייה, או שהחוב לא קוזז.

  עם זאת, על פי הוראת תחולת הסעיף, המל"ל היה רשאי לגבות חובות בעד 16 השנים שקדמו לתחולת החוק (קרי מ- 1.1.1999) ככל שהוציא דרישת חוב בדואר, או נקט הליכי גביה, או ביצע קיזוז החוב וכל זאת אם נעשו פעולות אלו עד ליום 30.6.2016).

תמצית עובדתית

• למבוטח נקבעו אחוזי נכות כללית לצמיתות ודרגת אי כושר, אשר הביאו לזכאותו לקבלת גמלת נכות כללית, מ- 4/2016.

• המבוטח קיבל בנוסף סך של כ-33 אלפי ₪ גמלה מצטברת אחורנית, אך ממנה קוזזו סכומים של כ-28 אלפי ₪ בגין חובות שונים למל"ל, ובעיקר בגין אי תשלום דמי ביטוח מינימליים החל משנת 2005.

דיון והחלטה

• "החובה לשלם דמי ביטוח מקורה בסעיף 342 לחוק והיא חלה גם על אדם שאינו עובד.

• אשר לטענת המבוטח לאי מסירת הודעה מטעם המל"ל אודות קיום החוב והצטברותו, מציין ביה"ד כי כבר נפסק בהלכת מוסקוביץ כי: "אי ידיעת הדין אינה פוטרת את המבוטח ממילוי חובותיו במערכת היחסים הסטטוטורית שבינו לבין המוסד".

  מה גם שהמל"ל הציג הודעות חוב שנשלחו מפעם בפעם למבוטח, והמבוטח לא חלק על כך (לדעתנו נקודה זו אינה הכרחית לתוצאת הפסק. ראה בעניין ההתיישנות להלן).

• קובע ביה"ד כי די בחובה הקיימת בחוק לתשלום דמי ביטוח על מנת להסיק קיומו של החוב ובכך, היה מוטל על המבוטח להראות כי שילם את החוב או להראות כי עבד בתקופה הנדונה ונוכו משכרו דמי ביטוח. מאחר והמבוטח לא עשה כך, אין לו להיתלות על כך שהמל"ל לא הצביע על התקופה שבגינה נוצר החוב.

• באשר לשאלת ההתיישנות על חוב דמי הביטוח, החוק אכן מגביל יכולת המל"ל לבצע קיזוז חובות בחלוף 7 שנים. אלא שלפי הוראות תחולת הסעיף נקבע כי המל"ל רשאי לתבוע חובות בדמי ביטוח שנוצרו עד 16 שנים לפני יום החלת התיקון, קרי מיום 1.1.1999, ככל שיוציא מכתבי דרישה או ינקוט הליכי גביה או יבצע קיזוז – עד ליום 30.6.2016.

  המקרה דנן נכנס בדיוק בסד הזמנים שמתירה הוראת התחולה, קרי – הקיזוז שביצע המל"ל אף שחלפו 10 שנים ומעלה מיום קיומו של חלק החוב הנטען, נעשה כדין.

• אף שלמל"ל סמכות לקיזוז קצבה רטרואקטיבית, נקבע כי ראוי שבמקרים אלו יפעיל המל"ל שיקול דעת בטרם קבלת ההחלטה בדבר קיזוז מלא, ואף יערוך בדיקה פרטנית של נסיבות המבוטח שלפניו (הלכת יגאל שלו).

  במקרה דנן הוכח עובדתית כי הקיזוז לא היה מלא לחלוטין (הותירו בידי המבוטח כ-2.5% מהגמלה המצטברת מתקופות העבר), ומשלא נטענה טענה מצד התובע לאי הפעלת שיקול דעת כראוי, אושר הקיזוז שבוצע.

• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים
ראוי לשים אל לב כי חוב דמי ביטוח למל"ל לתקופות עבר, עלול להקטין זכאות לגמלאות, ובמרבית המקרים חוב לתקופה מצטברת של שלוש שנים ומעלה, עלול לשלול כליל זכאות לגמלה. הדבר קריטי במיוחד בעניין גמלת פגיעה בעבודה. ראה מבזק מס' מספר 730 בנושא זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.