אם בעבר הגדרת פעילות ייצור קבעה יצירת "יש מוחשי" ונשאה בחובה רק מוצרים מוחשיים אותם ניתן היה לראות ולחוש, הרי בימינו, פיתוח תוכנה מהווה יצירת "יש ממשי", אם כי במובן הווירטואלי, ולכן יוצר מורכבות וכר נרחב לשאלות נוספות בנוגע לקו הדק שבין "מתן שירותים" ו"פעילות ייצורית" וכן לגבי אופי ה"מפעל התעשייתי".
ביום 12 במרץ 2019 ניתן פס"ד בעניין טיפקון (ע"מ 52139+52165-07-17). השאלה העיקרית שנדונה בפסק הדין הייתה האם פעילות החברה הינה "פעילות ייצורית" ואם הכנסתה הינה "הכנסה מועדפת" מ"מפעל מועדף" כהגדרת מונחים אלו בחוק עידוד השקעות הון. בפסק הדין נדונו שאלות נוספות של התיישנות השומה וחישוב מאוחד נפרד, בהן לא נדון מבזק זה.
חברת טיפיקון סיפקה שירותי ייעוץ לחברה ישראלית ובפיתוח תוכנה עבור חברה אמריקאית ("הלקוח הזר"), בהתאם ל"הסכם שירותים" שנחתם עם הלקוח הזר. עיקר הכנסות החברה בשנות המס שבערעור (2013-2014) היו מפיתוח תוכנה, עבור הלקוח הזר והם היוו 85% מהכנסותיה ב- 2014 (כ- 60% ב- 2013).
החברה דיווחה על הכנסותיה כהכנסות מ"מפעל מועדף" הזכאי להטבות ע"פ חוק עידוד השקעות הון. פקיד השומה טען מנגד, כי החברה אינה זכאית להטבות, כיוון שהיא אינה מבצעת "פעילות ייצורית", אלא פעילות של מתן שירותים, וכי כיוון שהעסיקה מס' עובדים משתנה מידי חודש, שנע בין 2 עובדים ל- 16 עובדים בחודש, הרי העסקה מזדמנת של עובדים אינה מאפיינת "מפעל תעשייתי" ולפיכך, החברה אינה עונה אף להגדרת "מפעל" הנדרשת ע"פ חוק העידוד.
נקדים ונדגיש כי ביהמ"ש דוחה את הערעור בשאלה העיקרית וקובע, בהסתמך על הלכות ביהמ"ש העליון בעניין ניקוב ומסדה וכן על פסקי הדין אדהאן וויסינק (ראו מבזק מס מס' 581 מיום 28/1/2015 ומס' 757 מיום 15/11/2018, בהתאמה), כי פעילות של מתן שירותים ממועטת מהגדרת "מפעל תעשייתי" בחוק העידוד וכי על פי החוק ותכליתו, פעילות של פיתוח תוכנה הינה אמנם פעילות ייצורית, אולם נדרש בנוסף כי פיתוח התוכנה הינו של מוצרי תוכנה שזכויות הקניין שלהן הינן בבעלות המפעל: "…הגדרת "פעילות ייצורית" בחוק כוללת גם ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח- הרי שהדגש הוא על הייצור של מוצרים אלו, באופן היוצר "יש ממשי" בידי אותו מפעל, על ידי כך שנותרת הבעלות בזכויות הקניין הרוחני במוצרים בידיו והוא מפיק את הכנסותיו ממתן זכות שימוש בזכויות הקניין הרוחני בתוכנות המפותחות על ידיו ומתמלוגים…..פעילות ייצורית שכזו במסגרת של מפעל תעשייתי- היא זו התורמת והגורמת למימוש המטרות והתכליות של חוק עידוד השקעות הון."
ביהמ"ש מאבחן בין פיתוח תוכנה אשר זכויות השימוש בה נמכרות ללקוח, המהווה פעילות ייצורית, שכן כתוצאה ממנה "….נוצר "יש מוחשי וממשי חדש" בידי חברת טיפיקון" לבין פיתוח תוכנה על פי דרישות הלקוח הזר כשלמעשה המוצר, התוכנה על כל זכויות הקניין הרוחני בה, שייכים ללקוח הזר ולפיכך, לדעת ביהמ"ש מטרות חוק העידוד אינן באות לידי הגשמה.
יוער כי חוק העידוד מאפשר הכרה בשרותי פיתוח לתושב חוץ (אף שהתוכנה שתפותח תהיה בבעלות הלקוח) כהכנסה מועדפת, וזאת ככל שהשירותים נכנסים בגדר שרותי מו"פ שניתן לגביהם אישור מאת ראש המחקר למינהל ופיתוח תעשייתי, וזאת על פי הגדרת "הכנסה מועדפת סעיף קטן (5). עם זאת ביהמ"ש דכאן לא בחן סוגיה זו כלל, באשר החברה עצמה טענה כי לא עסקה במחקר ופיתוח תעשייתי עבור תושב החוץ אלא בפיתוח תוכנה בעבורו.
עוד קובע ביהמ"ש כי התנודתיות במספר העובדים מעלה ספק בדבר קיום "מפעל" וכי החברה לא הרימה את נטל ההוכחה לקיומו. לצורך קיום פעילות של "מפעל" נדרש כי תהיה כלשון ביהמ"ש: " "ישורת תעסוקתית" המקבעת את מספר העובדים למספר קבוע פחות או יותר, לצורך קיום פעילות ייצורית במסגרת של "מפעל תעשייתי"."
בעניין זה יודגש כי ביהמ"ש אינו קובע כי נדרש מספר מינימלי של עובדים ומציין כי מספר עובדים אינו מהווה אינדיקציה בלעדית לקיום "מפעל".
חשוב לציין בענייננו, כי ברוח הזמנים תוקן חוק עידוד השקעות הון (תיקון 73) והוסף סימן ב'3 לחוק- הטבות בשל מפעל טכנולוגי מועדף (תחילה ביום 1/1/2017). הגדרת "הכנסה טכנולוגית" הורחבה והוסף (2) הכנסה משירות המבוסס על תוכנה.
ע"פ חוזר מס הכנסה 9/2017 בנושא תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון, חברה שפיתחה תוכנה בתחום מסוים ונותנת שירותים המבוססים על תוכנה זו, יראו בכך הכנסה טכנולוגית, גם אם לא מוענק כל רישיון וניתנת גישה לתוכנה באמצעות מחשוב ענן באינטרנט, בתנאי שההכנסה נובעת מהתוכנה עצמה. לדוגמא, חברה שפיתחה תוכנה המהווה פלטפורמה למסחר בניי"ע. החברה אינה מתקשרת עם סוחרים ומשתמשי קצה ואינה משמשת כ"ברוקר" או סוחר בניי"ע, אלא הכנסותיה נובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה למשתמשים אחרים שמפעילים את התוכנה מול לקוחותיהם. הכנסות החברה נובעות ממתן שירותי התוכנה ומהוות לפיכך הכנסה טכנולוגית. יש להדגיש כי גם כאן, לעמדת רשות המיסים, הזכויות בתוכנה שפותחה – יהיו בבעלות החברה.
בסיכומו של דבר נדחה הערעור ונקבע כי החברה אינה זכאית להטבות שבחוק.
לא למותר לציין כי חלק לא מבוטל מדחיית הערעור נבע מהעובדה כי ביהמ"ש קובע כי החברה לא הרימה את נטל ההוכחה להוכחת טענותיה, בעל המניות לא טרח להתייצב לדיון ההוכחות ולהיחקר על תצהירו וכי כל שהוצג לביהמ"ש הוא הסכם השירותים שצורף לתצהיר בעל המניות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.