מבזק מס מספר 769 - 7.2.2019

ביום 31/12/2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מס הכנסה מס' 21/2018 בנושא: הקלות בתחום המיסוי להשקעות בחברות ציבוריות הפועלות בתחום המחקר והפיתוח (להלן- "החוזר").
החוזר עוסק בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 220 והוראת השעה), התשע"ו – 2016 ("הוראת השעה"), שכלל שורה של הוראות, שתכליתן עידוד חברות מו"פ לגייס הון באמצעות הבורסה בישראל. התיקון התקבל בעקבות המלצות ועדה, שהוקמה ע"י רשות ניירות ערך, במטרה לבחון את הסיבות לכך שחברות היי-טק אינן מבצעות הנפקות ראשונות לציבור באמצעות הבורסה באופן שהיה מצופה לאור חלקן בפעילות המשקית.
תיקון זה מתייחס לשני תחומים עיקריים:

• קידום הקמת "קרנות טכנולוגיה עלית". קרנות אלו הוסדרו כקרן נאמנות סגורה שיחידותיה נרשמות למסחר בבורסה. קרנות אלו יחויבו לרכוש מניות של חברות מו"פ ישראליות (גם שאינן נסחרות) בשיעור שנקבע. במקביל, תוקן סעיף 9(2) לפקודה והוסף סעיף (4) להגדרת "שליטה" המרחיב את האפשרויות של קופות הגמל להשקיע בקרנות אלו (עד 75% במקום 50%), מבלי לפגוע בפטור על דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה, לו הן זכאיות, כל עוד אין ההכנסה באה מעסק בשליטתן.

• עידוד חברות מחקר ופיתוח גדולות יחסית, הנמצאות בשלבים מתקדמים של התפתחותן, להירשם למסחר בבורסה, באמצעות חקיקת הוראת השעה, שתחול על חברות מו"פ שירשמו למסחר לראשונה בבורסה בישראל, מיום 1/7/2016 עד ליום 30/6/2019 ("התקופה הקובעת"), זאת בשני מישורים: עידוד המשקיעים ועידוד בעלי השליטה בחברות כאמור.

  לעידוד המשקיעים הוסף לפקודה סעיף 92א, כהוראת שעה לתקופה 1/7/2016 עד 30/6/2022.

  הסעיף מכיר בסכום "ההשקעה המזכה" שישקיע המשקיע בחברת מחקר ופיתוח, במסגרת הנפקה לראשונה בבורסה בישראל, כנגד הקצאת מניות למשקיע, עד לסך השקעה של 5 מיליון ₪, כהפסד הון לקיזוז.

  הפסד ההון יוכר לקיזוז למשקיע בשנת המס בה בוצעה ההשקעה או עד תום 3 שנים החל מהשנה בה שולמה ההשקעה במזומן לחברת המו"פ (ראו הגדרת "תקופת ההטבה"), וזאת עד תום תקופת ההטבה! בכפוף ל- 2 תנאים:

• סכום ההשקעה שולם לחברת המו"פ במסגרת ההנפקה לציבור, במהלך התקופה הקובעת.

• הימנעות/ הפחתת מס אינן המטרות העיקריות של ההשקעה.

  בהתאם לסעיף 92א(ד) לפקודה, סכום ההשקעה שקוזז כהפסד הון לא יותר כעלות בעת מימוש ההשקעה. סכום הפסד הון שלא קוזז, יותר כעלות בעת מימוש ההשקעה.

  יודגש, כי מגבלת סכום ההשקעה המירבי הזכאי להטבות (קרי, 5 מיליון ₪) יחול על כלל השקעות המשקיע וקרובו, באותה חברת מו"פ.

"חברת מחקר ופיתוח" הוגדרה כ:

• חברה שהתאגדה בישראל והשליטה על עסקיה וניהולם בישראל.

• הונפקה (ע"פ החוזר- חברת המו"פ עצמה!! ולא חברת האם שלה) לראשונה לציבור, בבורסה בישראל, במהלך התקופה הקובעת (1/7/2016 עד 30/6/2019).

• הוגדרה כחברת מחקר ופיתוח ע"פ תקנון הבורסה.

• שווי השוק שלה בין 200 מיליון ₪ עד 1 מיליארד ₪.

• התקבל אישור של הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית כי במהלך התקופה הקובעת 70% לפחות מהוצאותיה באותה שנה הוצאו, במישרין או בעקיפין, בקשר למוצר המבוסס על מו"פ שבוצעו בחברה (להלן- "תנאי ה- 70%").

  סעיף 92א(ו) קובע סנקציה חמורה על חברת המו"פ (ולא על המשקיע !!!), כי במידה והרשות הלאומית לחדשנות תקבע כי לא עמדה בתנאי ה- 70% – היא תהיה חייבת במס בשיעור הקבוע בסעיף 125ב(2) (30%) על מלוא סכום ההשקעות המטיבות שהושקעו בה בתוספת ה"ה וריבית.

  יש לשם לב, כי הטבות אלו מובדלות מההטבות למשקיעים בחברות עתירות מו"פ – "חברת מטרה" ו"חברה מתחילה", ע"פ חוק האנג'לים (ראו לעניין זה מבזק 686 מיום 11/5/2017) באפשרויות הקיזוז, בכך שסכום ההשקעה בחברת מטרה או חברה מתחילה מותר בניכוי שוטף מכל מקור הכנסתו של המשקיע ולא כהפסד הון בלבד, המוגבל כידוע באפשרויות קיזוזו.

לעידוד בעלי השליטה העובדים בחברות הטכנולוגיה ועל מנת לתמרץ אותם לרשום למסחר בבורסה בישראל את חברות המו"פ בשליטתם כאמור לעיל נקבע כצעד חריג, לתקופה הקובעת, כי יחולו הטבות סעיף 102 לפקודה בתקופה 1/7/2016 עד 30/6/2019, על עובדים וגם על בעלי שליטה העובדים בחברות מחקר ופיתוח כהגדרתן בסעיף 92א, לגבי אופציות / מניות אשר יוענקו להם בקשר עם יחסי עובד ומעביד. לעניין זה נדגיש, כי אין קביעה בחוק כי האופציות/ מניות יוקצו לבעל השליטה בהנפקה בלבד אלא גם על הקצאות כאמור לפני כן.
לא למותר לציין כי החוזר מתפרסם כחצי שנה לפני סיום תקופת ההטבות. בהתייחס להארכת תוקף חוק האנג'לים, למורכבות הליך הנפקת חברות מחקר ופיתוח, ולכך שהמדינה מעוניינת לעודד קידום חברות מו"פ ואף גיוסי הון להן בבורסה, יתכן ופרסום החוזר מרמז על הכוונה להאריך את תוקף הוראת השעה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במבזקנו הקודם החלנו בסקירת עיקרי הכללים החדשים של פרוטוקול חדש אשר עתיד להחליף את הפרוטוקול משנת 1970 ומתקן סעיפים רבים באמנת המס שבין ישראל לבריטניה משנת 1962 (ראה התייחסותנו לרבות הוראות תחולה במבזק מס 768). להלן המשך סקירת עיקרי הכללים החדשים:

• דיבידנד: יחול ניכוי מס במקור בשיעור של 5% על דיבידנד כשמקבלת הדיבידנד היא חברה בעלת שליטה מהותית (המחזיקה במשלמת בשיעור של 10% או יותר בשנה הקודמת לתשלום הדיבידנד) או ניכוי מס במקור של 15% בכל מקרה אחר (כבאמנה קודם לתיקון). בהקשר זה נזכיר כי על פי דיניה הפנימיים, בריטניה מעניקה פטור על דיבידנד המשולם לתושבי חוץ.

• ריבית: יחול ניכוי מס במקור בשיעור של 5% בלבד על ריבית המשולמת לבנק תושב אחת המדינות ע"י תושב המדינה האחרת ו- 10% ביתר המקרים, לעומת 15% באמנה קודם לתיקון. נציין כי באמנה החדשה נוסף פטור על אג"ח ממשלתי. בשונה מאמנות אחרות, הגדרת "ריבית" לעניין האמנה כוללת במפורש גם ריבית בגין הלוואה משתתפת ברווחים ויחול לגביה שיעור המס המופחת המצוין לעיל (באמנה בין ישראל לגרמניה, למשל, במקרה של ריבית משתתפת ברווחים לא יחול שיעור המס המופחת אלא שיעורי המס הקבועים בדין הפנימי. להרחבה, ראו מבזקנו מספר 645). המשמעות היא שכאשר תושב בריטניה מעניק הלוואה למיזם ישראלי שהריבית בגינה קשורה לרווחי המיזם, שיעור המס בישראל בגין חלק מרווחי המיזם המשולם לתושב הבריטי יוגבל ל- 10% בלבד.

• תמלוגים: הפרוטוקול המתקן מרחיב את הפטור מניכוי מס במקור לכל סוגי התמלוגים (קודם לכן, הפטור לא חל פטור על תמלוגים בגין סרטי טלוויזיה או קולנוע). הפרוטוקול מאמץ את הוראות אמנת המודל של ה- OECD הקובעת פטור מלא ממס במדינת המקור, בדומה לנעשה באמנות האחרונות עליהן חתמה ישראל.

• רווח הון ממכירת מניות שמרבית ערכן נובע ממקרקעין: בדומה להוראות האמנה קודם לתיקון, הפרוטוקול המתקן מאפשר לישראל למסות תושב בריטניה בהעברת מניות בחברה שיותר מחמישים אחוז מערכן נובעים ממקרקעין הנמצאים בישראל, וכך גם במקרה ההפוך לגבי בריטניה. הפרוטוקול מרחיב את זכות מיסוי למדינת המקור גם לגבי חברה שהייתה "חברת מקרקעין" ביום כלשהו בשנה שקדמה למכירה (כפי שנקבע גם במסגרת ה- MLI). כך, למשל, כאשר חברה ישראלית מוכרת את המקרקעין שברשותה ולאחר 6 חודשים בעל המניות הבריטי מפרק אותה, לישראל נשמרת זכות המיסוי והיא תחייב את תושב בריטניה במס רווחי הון (נזכיר בהקשר זה שגם על פי הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה, הפטור לתושב חוץ במכירת חברה ישראלית נשלל כאשר בשנתיים שקדמו למכירת החברה עיקר שווי נכסיה הוא מקרקעין).

• הכנסה אחרת: כבאמנה קודם לתיקון, ניתנת זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב לגבי הכנסות שלא נדונו בסעיפים קודמים באמנה, להוציא הכנסה המשולמת מנאמנות או עיזבון, או אז תוכל גם מדינת המקור לחייב את ההכנסה במס.

• הסכמה הדדית: תוקן סעיף הליך ההסכמה ההדדית כך שבמקרה של כפל מס הנישום רשאי לפנות לכל אחת מרשויות המס במקרה שהוא נפגע ולא מוסה בהתאם להוראות האמנה בתוך שלוש שנים מיום שנפגע לטענתו. אותה רשות אליו פנה הנישום תשתדל לפתור את הבעיה, ככל שהיא אכן קיימת, ובמידת הצורך תפנה למדינה הגומלת בניסיון לפתור את הבעיה.

• חילופי מידע: ברוח התקופה, סעיף חילופי המידע הורחב והכללים לעניין פרוצדורת חילופי המידע הובהרו.

אנו ממליצים למשקיעים ישראלים שמחזיקים נכסים ו/או בבעלותם מיזמים עסקיים בבריטניה לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ והכוונה לאור הוראות האמנה החדשה והשלכות מס אפשריות בעניינם.

את המבזק הבא נקדיש להמשך וסיום סקירת הוראות הפרוטוקול המתקן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביום 27.1.2019 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניינה של קרן רוזנבוים (ו"ע 16836-03-17), ובו נקבע כי חלק העוררת בדירת מגורים שרכשה יחד עם בעלה – כשלבעלה ישנה דירת מגורים אחרת ("מלפני" הנישואים), ולגביה ישנה הפרדה רכושית בהסכם ממון – יחשב כרכישת דירת מגורים יחידה. זאת אף שבני הזוג וילדיהם מתגוררים בפועל יחד בדירת המגורים האחרת של הבעל.

רקע בתמצית
בני הזוג נשאו ב-2007. ערב נישואיהם חתמו על הסכם ממון. הסכם הממון התייחס ספציפית לחשבון בנק ודירת מגורים שהיו לבעל שנים מלפני הנישואין. הסכם הממון קובע כי דירת הבעל כמו גם תמורת מכירתה יהיו שייכים אך לו. (לגבי חשבון הבנק ההפרדה המוחלטת נקבעה בשיטת "היתרה הפוחתת" אם הנישואין ימשכו 13 שנה ומעלה, עד תקרת שיתוף מקסימלית של 40%).
לבני הזוג היה גם חשבון בנק משותף, ששימש לחייהם המשותפים.
בשנת 2009 מכר הבעל את דירתו, וקנה אחרת במקומה. עודף עלות הדירה החדשה על תמורת המכירה, מומן מחשבון הבעל.
בני הזוג התגוררו עם ילדיהם בדירת הבעל הראשונה ומשהוחלפה – בדירתו השנייה. העוררת לא שילמה כל דמי שימוש או שכירות לבעל בשל כך.
בשנת 2016 רכשו בני הזוג דירה נוספת, אשר מומנה מהחשבון המשותף. על מחצית חלק הבעל דווח מס רכישה כדירה נוספת, על מחצית חלק העוררת דווח מס רכישה כדירה יחידה.
המנהל דחה את שומתה העצמית וקבע כי אף שאין הוא טוען לפסלות הסכם הממון או לתכנון מס בו, הרי לפי הוראות החוק וחזקת המשפחה הגרעינית המשותפת, נחשב שיש גם לה דירה נוספת, על כן, הרכישה החדשה הינה כרכישת דירה שניה.
עיקר טענת המנהל בעניין זה התבסס על עובדת מגוריהם המשותפים לאורך שנים בדירת הבעל, שכאמור לפי הסכם הממון – הינה רכושו בלבד.
בנוסף טען המנהל, כי החוק מעודד רכישת דירה ראשונה בעוד שלעוררת זוהי דירת השקעה שכן הינה מתגוררת בדירת הבעל.

פסק הדין
ההלכה השיפוטית בסוגיית רכישת דירת מגורים בידי מי שלבן זוגו ישנה מלפני נישואיו דירת מגורים אחרת, ולגביה הסכם ממון ביניהם – נקבעה כבר בהלכת שלמי, בביהמ"ש העליון. (ראה מבזק 571)
שם נקבע כי החזקה כי יראו את שני בני הזוג כרוכש אחד לעניין מס רכישה (בבחינה האם מדובר בדירה יחידה או דירה נוספת), הינה חזקה הניתנת לסתירה.
בהלכת שלמי נקבע כי כדי לסתור את החזקה על המבקש לעמוד בשני תנאים מצטברים: קיים הסכם ממון להפרדה רכושית בן בני הזוג בדירת המגורים של בן הזוג האחד, וכי הסכם הממון, לגבי דירה זו – אכן מיושם בפועל.
אין מחלוקת כי קיים הסכם ממון ונותר לדון בתנאי השני.
ביה"ד קובע ומצטט מהעליון כי עניין החזקה הינו אנטי תכנוני ביסודו, וכי במקום בו אין מדובר בתכנון מס אלא במהלך משפחתי, חברתי תמים, הרי יש מקום לבחון את סתירת החזקה.
ביה"ד נעזר בהחלטות קודמות של ועדות הערר שנגעו בסוגיה דומה בעניין רפפורט ובלנק (ראה מבזקים 596 ו- 732) שם נקבע שמגורים משותפים בדירת בן הזוג אינם מלמדים בהכרח על אי קיומו של הסכם הממון.

ביה"ד גם מתייחס לאמירת המנהל לפיה הדירה הנרכשת תשמש להשקעה ואינה מיועדת למגורי הרוכשים, אי לכך אין ליתן לה הטבת מס רכישה כדירה יחידה – ודוחה אותה על הסף. ביה"ד קובע כי בשונה ממספר מדינות אחרות בהן תנאי להקלת מס רכישה הינו מגורי קבע בדירה הנרכשת, הרי החוק הישראלי אינו כזה, ולקבלת ההטבה במס רכישה לא נדרש כלל מגורי הרוכש בדירה הנרכשת.
יצוין כי דעת חבר הוועדה השלישי בוועדה הייתה חולקת. הוא קבע כי תנאי יישום ההפרדה הרכושית בדירה הינו קשיח, וכי עצם מגוריהם המשותפים של בני הזוג בדירת בן הזוג האחר, מביא לאי התקיימות התנאי (כמצוין גם בהוראת ביצוע 5/2011 של רשות המיסים), כך שלא נסתרת חזקת התא המשפחתי.
הערר נתקבל דעת רוב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בימים האחרונים פורסם בכלי התקשרות כי המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) שלח לאחרונה לחלק מבעלי חברות הארנק דרישות לתשלום דמי ביטוח בהיקף של עשרות אלפי שקלים לכל נישום, בנוסף לחיובי קנסות והצמדה. כפי העולה – המדובר על בעלי שליטה ב"חברות ארנק" – שאף שהינם שכירים בלבד, הרי שעל פי הוראות פקודת מס הכנסה הכנסתה החייבת של חברת הארנק שלהם – נחשבת כהכנסתם האישית מעסק/משלח יד.
בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני החקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017-2018), התשע"ז – 2016, נקבעו בין השאר הוראות ל"שיקוף" הכנסותיהן של "חברות ארנק" (ראה מבזקי מס 669 ו- 673). תחולת החיקוק הוא מיום 1.1.2017.
פועל יוצא מחיקוק זה כי יראו את הכנסתה החייבת של "חברת הארנק", כאילו היא משויכת ישירות לבעלי המניות המהותיים בה, וזאת בסיווג של 2(2) לפקודה (הכנסת שכר) או 2(1) לפקודה (הכנסות מעסק/משלח יד).
בהתאם לסיווג זה מופיעות הכנסות אלו בשומותיהם האישיות של היחידים, המדווחות/מוצאות ע"י פקידי השומה, וזאת החל מהשומה לשנת 2017 כאמור.

השלכות עצומות יכולות לחול על בעלי השליטה בחברות הארנק אם וככל שהוראות שיקוף אלו (שיקוף הכנסתה החייבת של החברה ויוחוסן לבעל השליטה, אם כהכנסת עבודה אם כהכנסה מעסק משלח יד) יחולו גם לעניין הביטוח הלאומי – בין אם לעניין חבויות בדמי ביטוח על הכנסות אלו ובין אם על זכאותם לגמלאות שונות.
עם זאת ועל אף שחלפו שנתיים מיום תחילת ותחולת התיקון בפקודת מס הכנסה, טרם יצאה כל התייחסות או עמדה מסודרת בעניין, מהמל"ל.
בעת האחרונה וכפי שנתפרסם בעיתונות, נשלחו חיובים כאמור, לבעלי שליטה בחברות ארנק אשר בשומתם במס הכנסה לשנת 2017 – הופיעה הכנסה מעסק/משלח יד (אף שהינם שכירים בלבד), זאת עקב השיקוף האמור.

מחשבי המל"ל אינם יודעים את הסיבה להמצאות הכנסות חייבות מעסק/משלח יד בשומות יחידים אלו – ומיד שלחו חיובי דמי ביטוח, ככל עצמאי שלא שילם דמי ביטוח מספקים/בכלל.

הובא לידיעתנו, כי הושגה הסכמה שכל עוד לא פורסמה עמדה רשמית של המל"ל בנושא, ניתנה הנחייה לסניפים להקפיא בשלב זה חובות המבוטחים. ההקפאה אינה אוטומטית ומחייבת פנייה לסניף בצירוף תיעוד מתאים שמעיד שאין מדובר בהכנסת עובד עצמאי אלא של בעל שליטה בחברת ארנק.

בשולי הדברים:
ראשית – לדעתנו אימוץ חקיקת מס הכנסה לעניין הביטוח הלאומי בצורה אוטומטית וטכנית – אינו נכון חוקית, וכי ככל שישנה כוונת מחוקק כזו עליו לבצע שינוי מסודר ופרטני במסגרת חוק הביטוח הלאומי .
נציין לדוגמא כי המל"ל לא היה יכול להוציא חיובים למבוטחים בעלי מניות בחברות בית או חברות משפחתיות – בשיקוף מלא כפי שמורה פקודת מס הכנסה , והדבר הצריך חקיקה מפורשת בחוק הביטוח הלאומי .
כמו כן, לא יעלה על הדעת כי ללא חקיקה ספציפית בחוק הביטוח הלאומי (ואנו רואים בחקיקה כזו קושי חוקתי) יוטלו למשל חבויות בדמי ביטוח כמעביד, על חברה המקבלת שירותים מחברה אחרת (חברת ארנק) – אשר ההתקשרות בין שתיהן נעשית על פי כל כללי המסחר והמשפט הסבירים – רק בגלל ש"מחוקק המס" ביקש למנוע ניצול לרעה (לדעתו) של ה"מיסוי הדו שלבי" – בעניין מס הכנסה, ע"י בעל המניות "חברת הארנק".

שנית – נמסר לנו ע"י גורמים בכירים במל"ל, כי בעוד כשבועיים יפורסמו הנחיות לסניפים, לפחות בהתייחסותו לעניין החיובים שהוצאו כדלעייל .

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.