ביום 3 באוקטובר 2018 פרסמה רשות המיסים בישראל מסלול ירוק חדש שעניינו בקשה מראש להעברת מלוא הזכויות בחברה תושבת ישראל לחברה שאינה תושבת ישראל אשר למדינת ישראל קיימת אמנה למניעת כפל-מס עמה, וזאת תמורת הקצאת מניות כאמור בסעיף 104ב(א) לפקודת מס הכנסה – מהלך המכונה בדרך כלל כ- "היפוך שרוול".
רקע כללי
כידוע, מסלול ירוק הינו הליך מקוצר ומזורז לקבלת החלטת מיסוי על בקשות מראש שהוגשו עפ"י סעיף 158ב לפקודה. אין מדובר באישור אוטומטי של הסדר המס – בכל מקרה יש להעביר את הבקשה באמצעות טופס מתאים לחטיבה המקצועית וזו אמורה להחליט באופן פוזיטיבי על אישור הסדר המס המוצע וזאת בפרק זמן קצר המוגדר מראש בפקודה. היפוך שרוול (Corporate Inversion) הוא כינוי לסדרת פעולות הגורמות לשינוי מבנה אחזקות בחברות, כמו במקרה זה, אשר בו בעלי מניות של חברה תושבת ישראל מקימים חברה זרה חדשה (להלן: החברה הקולטת או החברה הזרה) ומעבירים אליה את מלוא זכויותיהם בחברה תושבת ישראל (להלן: החברה הנעברת או החברה) תמורת הקצאת מניות בחברה הקולטת בהתאם לסעיף 104ב(א) לפקודה. סיבות עיקריות למהלך כזה הן: כניסה לשווקים חדשים, גיוס משקיעים זרים שיקולי הנפקה ועוד. פעולת היפוך השרוול נחשבת כאירוע מס ברמת בעלי המניות של החברה הנעברת עקב מכירת זכויותיהם בה. אולם, ככל שעומדים בתנאי סעיף 104ב(א) לפקודה, ניתן יהיה לקבל דחיית אירוע המס עד למועד מכירת הזכויות בחברה הקולטת ובמקרה מיוחד זה אף אם החברה הקולטת היא חברה זרה. עם זאת, נזכיר כי העברות של נכסים (לרבות מניות בחברה ישראלית) לחברה זרה אפשרית, עפ"י סעיף 104א לפקודה, באישור מנהל הרשות בלבד.
רשות המיסים פרסמה בעבר הרחוק החלטת מיסוי בהסכם שמספרה 7/06שטיפלה במקרה דומה. כמו כן, במבזקנו מס' 648 ו- 697, סקרנו את עיקרי השינויים שחלו לאחרונה בחקיקה, במסגרת תיקון 242 לפקודה, העוסק בשינויי מבנה וההקלות מתוקפן. ברוח הדברים הללו פורסם מסלול ירוק חדש כאמור בו אנו דנים במבזקנו זה.
עיקר התנאים
במסגרת המסלול הירוק פורסמו מספר תנאים המפורטים בטופס מס' 982. בהתקיים מלוא התנאים ניתן יהיה להגיש את הבקשה כאמור במסלול הירוק לקבלת החלטת מיסוי.
בין יתר התנאים שפורסמו:
החברה המועברת הוקמה לאחר 1.1.2018.
החברה הקולטת איננה תאגיד שקוף (במדינת תושבותה) והינה חברה חדשה שהוקמה לצורך שינוי המבנה ואין לה נכסים או התחייבויות כלשהם למועד שינוי המבנה.
מועד הגשת הבקשה במהלך שלושת החודשים שקדמו לשינוי המבנה.
אין תמורה בכסף או בשווה כסף בגין העברת המניות.
שעור מס החברות במדינת התושבות של החברה הזרה עולה על 15% וקיים מיסוי על רווחים פאסיביים בחברות שמחוץ למדינה כשהן בשליטת החברה הזרה (C.F.C).
שעור הניכוי במקור הקבוע באמנה בין שתי המדינות בחלוקת דיבידנד מהחברה לחברה הזרה הינו לפחות 10%.
אין כל העברה של נכסים, פעילות ו/או נכסים בלתי מוחשיים מהחברה הנעברת אל מחוץ לישראל.
הנאמן והסדר המס
נקבע, כי מועד שינוי המבנה יהיה מועד העברת הזכויות המועברות בפועל ובמידה והעברת הזכויות לא תתבצע תוך 90 יום ממועד חתימת החלטת המיסוי תבוטל ההחלטה אלא אם ניתנה אורכה בכתב. כמו כן, מוסכם, כי הזכויות המוקצות והזכויות המועברות יוחזקו בידי נאמן שיהיה אחראי כלפי רשות המיסים לתשלום מלוא המס הנובע מהעברת הזכויות, מתנאי החלטת מיסוי זו, ומהוראות כל דין, בגין הזכויות המוקצות ובגין הזכויות המועברות וזאת עד לקבלת אשור מפקיד השומה.
חלוקת דיבידנד ורווח הון במכירת מניות
בעת חלוקת דיבידנד מהחברה לחברה הזרה שמקורו ברווחים אשר נתהוו עד תום שנתיים שלאחר תום שנת המס שבה בוצע שינוי המבנה (להלן: התקופה), תהא החברה הזרה חייבת במס בהתאם לשעורי המס הקבועים בסעיף 125ב(5) – דהיינו 30% לבעל מניות מהותי. עוד נציין, כי בעת חלוקה מרווחים שנתהוו לאחר התקופה, תהא החברה הזרה חייבת במס בישראל על דיבידנד בהתאם לאמנה. כמו כן, נקבע הסדר זיכוי מהמס שנוכה במקור כאמור לעיל בעת חלוקת הדיבידנד מהחברה הזרה לבעלי הזכויות.
במכירת המניות המועברות ע"י החברה הזרה, תיעשה פרו-רטה ותיראה כאילו נמכרו ע"י חברה תושבת ישראל (עפ"י עקרון "הכניסה לנעלים") החייבת במס רווח הון בישראל ללא זכות לניכוי, קיזוז, פטור, פריסה וזיכוי (לרבות ממס זר), ומכירת המניות המוקצות בקולטת יהיה חייב במס ויעשה בהתאם להוראות סעיף 104ו לפקודה.
הקלות נוספות שניתנו ועליהן לא התייחסנו במבזק זה, הן לגבי החלת רצף מס על בעלי אופציות 102 ו – 3(ט).
לסיכום, מדובר במתווה להחלטת מיסוי במסלול ירוק המאפשר שינוי מבנה בו החברה הקולטת היא חברה זרה תושבת מדינת אמנה. יחד עם זאת, התנאים הרבים והקשיחים עשויים שלא להתאים לכל שינוי המבנה כאמור לפיכך יש לבחון עמידה בתנאים אלו בטרם ביצוע המהלך. למשרדנו ניסיון עשיר בביצוע שינויי מבנה מורכבים ונשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה בעניין.
ביום 21.6.2018 פסק בית המשפט העליון בארה"ב לטובת מדינת דרום דקוטה במשפט שהתנהל מול חברת Wayfair העוסקת במסחר אלקטרוני. בפסק הדין המהפכני נקבע, כי אין צורך בנוכחות פיזית של המוכר במדינה כתנאי לתשלום מס מכירה באותה מדינה.
לפסק הדין השפעה נרחבת על כל סוגי החברות המבצעות מכירות בארה"ב, בפרט חברות ישראליות המשווקות את מוצריהן לתושבי ארצות הברית באמצעות פלטפורמות מקוונות לסוגיהן, כדוגמת אמזון. זאת, הן בנושא גביית מס המכירה והן בנושא חובת הדיווח והכל ללא קשר למיקומן הגאוגרפי.
רקע כללי
מס מכירה (sales tax) הוא מס צריכה שמוטל ע"י מדינות בארה"ב, כל אחת על פי כלליה, בגין מכירת סחורות ושירותים, כמעין תחליף למס ערך מוסף.
בפס"ד של בית המשפט העליון בארה"ב משנת 1992 בעניין Quill Corp (להלן: הלכת Quill) נקבע, כי חברה העוסקת במסחר אלקטרוני, נדרשת לגבות מס מכירה בארה"ב ממכירותיה ללקוחות במדינה, רק אם יש לה זיקה אליה. זיקה למדינה פירושה נוכחות פיזית ממשית במדינה (עובדים, משרדים וכו') כך שיש לאותה מדינה כוח וזכות לאכוף על החברה את חוקי המס שלה. כפועל יוצא, עסקים בעלי מכירות אינטרנטיות ללא נוכחות פיזית במדינה מסוימת, לא היו חייבים לגבות מס מכירה על מכירותיהם באותה מדינה. הלכת Quill ותנאי הנוכחות הפיזית התאימו לתקופה של לפני התפתחות המסחר האלקטרוני. האינטרנט הפך את תהליך המכירה של הקמעונאים לצרכנים בכל העולם לנגיש ביותר. המכירות המקוונות נסקו, אך ההכנסות ממסים ומכירות מקומיות לא גדלו באופן יחסי. מדינה כמו דרום דקוטה, למשל, שהושפעה מהלכת Quill, חוקקה בשנת 2016 חוק המחייב את המוכרים במס מכירה בעת מכירה של לפחות 200 מוצרים או שירותים או בסכום של יותר מ – 100,000$ בשנה. זהו מס מכירה כלכלי ((economic sales tax nexus שבא לעקוף את הסטנדרט של המבחן הפיזי. לאור החקיקה, היה על בית המשפט העליון בארה"ב לשקול מחדש את קיומו של מבחן הנוכחות הפיזית.
פסק הדין בעניין Wayfair
פס"ד הפך את הלכת Quill וקבע שזיקה יכולה להיווצר גם ללא נוכחות פיזית של המוכר. בית המשפט נימק את החלטתו כשהוא שם דגש דווקא על העיוות שעלול להיווצר אם הנוכחות הפיזית היא תנאי הכרחי לחבות במס המכירה, ביצירת מקלט מס לחברות המגבילות את הנוכחות הפיזית שלהם עם התפתחות הטכנולוגיה. בית המשפט אף נותן דוגמא היפותטית לעסק עם איש מכירות אחד בכל מדינה – שם תידרש גבייה מלאה של מס מכירה בכל ארה"ב, מול חברה שלה 500 אנשי מכירות במדינה אחת בלבד – לא תידרש לגבות מס מכירה בכל מדינה.
כ – 30 מדינות בארה"ב כבר מיהרו לאמץ את פסיקת בית המשפט.
יודגש, פסק הדין אינו משפיע על חבות במס הכנסה ובמס חברות בארה"ב. עם זאת, מדובר בנדבך נוסף במאמצים של רשויות מס ברחבי העולם וארגונים המכתיבים את מדיניות המסים לקבוע כללי מיסוי חדשים בעידן הדיגיטאלי. ניתן לציין כדוגמאות לכך את פרויקט המלצות ה- OECD במסגרת פרויקט ה- BEPS באשר לאתגרים שהכלכלה הדיגיטלית מציבה (ראה מבזקנו מס' 564) ואת חוזר 4/2016 של רשות המסים בישראל העוסק במיסוי תאגידים זרים בשל פעילות המבוצעת באמצעות האינטרנט (ראה מבזקנו מס' 639).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 31940-06-17) פסק ביום 17 בספטמבר 2018 בתביעתו של ח.ב. (להלן: "המבוטח") בשאלה האם עדכון הגמלה יהיה על פי השומה המוגדלת או לפי ההכנסה ששימשה לתשלום מקדמות טרם הפגיעה.
רקע חוקי
ככלל, גמלאות מחליפות הכנסה לעובד עצמאי מחושבות על פי ההכנסה בשנה השוטפת ומעודכנות לפי השומה הסופית של השנה השוטפת, למעט חריגים.
בתקנה 11(א) לתקנות המקדמות נקבע כי אם אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פלונית, תיחשב ההכנסה שלפיה חויב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה כהכנסה לפי שומה סופית, והוראות תקנות 4 ו- 10 לא יחולו לגבי שנה זו (חריגים: פגיעות בעבודה עד 89 יום, ללא נכות).
במקרים שבהם חלה התקנה, המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לא יחשב הפרשי שומה לשנה שכוללת את הרבעון שלפני הפגיעה, ולא יתקן את הגמלה.
רקע עובדתי
המבוטח עו"ד במקצועו, ומבוטח כעובד עצמאי מיום 1.8.1987.
ביום 5/11/2012 הועברה למל"ל שומה עצמית של המבוטח לשנת 2011 לפיה הכנסות המבוטח הסתכמו בסך 107,798 ₪.
בחודש 1/2013 נשלח למבוטח פנקס מקדמות על יסוד השומה של שנת 2011.
ביום 25/11/2013 המבוטח נפגע במסגרת עבודתו. הפגיעה הוכרה לאחר שהתנהל הליך בעניין ההכרה באותה הפגיעה בבית דין.
המל"ל חישב את דמי הפגיעה ואת קצבת הנכות מעבודה עפ"י בסיס של 75% מההכנסה ברבע השנה טרם הפגיעה, בהתבסס על המקדמות שחושבו לפי השומה העצמית של שנת 2011.
ביום 29/12/2015 נערך הסכם בעניין שומת מס הכנסה ומע"מ לשנים 2010-2011 והוסכם על תוספת להכנסות המבוטח לאותן שנים.
ביום 28/1/2016 שלח המל"ל דרישת תשלום דמי ביטוח בשל ההפרשים בעקבות השומה המתוקנת, אשר שולמו ע"י המבוטח.
במקביל פנה המבוטח באמצעות ב"כ (4 פעמים) בדרישה שהגמלאות הקשורות בפגיעה בשנת 2013 תשולמנה עפ"י ההכנסות ברבעון לפני הפגיעה בהתאם לשומה הסופית של שנת 2011.
המל"ל השיב כי חישוב הגמלה נעשה בהתאם להכנסות המדווחות טרם הפגיעה ולא לפי השומה המתוקנת שנתקבלה לאחר הפגיעה. בתשובה צוין כי אין הצדקה לסטות מהוראות תקנה 11, שכן במהלך שנת הפגיעה (2013), לא הוגש דו"ח עדכני על הכנסות או בקשה להגדלת מקדמות.
במועד תשלום המקדמות הוא לא ידע, ולא יכול היה לצפות את הנסיבות שהובילו להגדלת השומה בהסכם, ומכאן שלא יכול היה לתקן את הדיווח או לבקש להגדיל מקדמות.
הוא לא יזם את השינוי בשומה – השינוי נכפה ע"י רשויות המס.
במועד ההכרה בפגיעה ותשלום הגמלה היה ידוע למל"ל אודות השומה המתוקנת והמל"ל כבר פעל לגביית הפרשי דמי הביטוח.
המל"ל גבה דמי ביטוח לפי השומה המתוקנת המוגדלת, ומכאן שהוא מנוע מלהסתמך על השומה המקורית.
דיון והחלטה
ביה"ד נשען על פסיקות ביה"ד הארצי (דורושקביץ, סדיק) (ראה מבזק מס' 634) שם נסקרה הפסיקה, תכליתה ונסיבות שמצדיקות סטייה מהוראות התקנה.
סטייה מתקנה 11 יכול שתיעשה במקום שבו המבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה טרם קרות התאונה, דו"ח עדכני בנוגע להכנסותיו.
סטייה נוספת מהתקנה אפשרית במקרים חריגים שבהם מועד הפגיעה אינו ברור (מחלת מקצוע, מיקרוטראומה) והוא נקבע בדיעבד, בתנאים שנקבעו בפסיקה.
אין מחלוקת כי המבוטח לא דיווח ביוזמתו למל"ל, למס הכנסה, או למע"מ על שינוי בהכנסותיו טרם מועד הפגיעה.
בנסיבות המקרה שבפנינו, אין מחלוקת כי תיקון השומה לא נעשה ביוזמת המבוטח, אלא בעקבות פניה של רשויות המס. אולם המבוטח "לא עמד בנטל להראות כי לא יכול היה לדעת, בשקידה סבירה או ראויה, ובטרם מועד הפגיעה, כי ימצאו כשלים בדיווח לשלטונות המס על המחזור לשנים 2010 או 2011, ולא עמד בנטל להראות כי נמנעה ממנו כל אפשרות להגיש בקשות לתיקון המקדמות עוד בטרם מועד הפגיעה".
בתצהירו לא ניתן כל הסבר, מדוע הועלו כלפיו דרישות להגדלת השומה. טענתו, לפיה ההסכם נכפה עליו – נדחתה.
המבוטח לא הציג את הראיות המבוקשות כדי להוכיח את טענתו כי נמנעה ממנו האפשרות למסור דיווח אמת טרם הפגיעה.
אין בעובדה כי במועד ההכרה בפגיעה כבר היה ידוע ידוע למל"ל גובה השומה הסופית, כדי להצדיק תשלום גמלאות לפי השומה הסופית.
בפס"ד רבים שבהם היה ידוע למל"ל גובה השומה הסופית, נידונה שאלת פרשנותה של התקנה, ובכל זאת שולמו הגמלאות על יסוד המקדמות.
אין די בכך שניגבו מהמבוטח הפרשים בגין דמי הביטוח (לשנת 2011) על יסוד השומה הסופית, בכדי להשליך על דרך חישוב הגמלה (לתאונה שאירעה בשנת 2013).
לאור האמור, התביעה נדחית.
בשולי הדברים נראה כי לאור נימוקי ביה"ד ניתן לבחון אם יכול היה המבוטח להגדיל ההכנסה המשמשת יסוד למקדמות בזמן אמת אם לאו. כך מעניין כיצד יפסוק בית הדין במצב דברים שבו נקבעה ההכנסה המשמשת יסוד למקדמות של המבוטח בהתאם להלכה פסוקה אשר הייתה קיימת באותה עת, ורק לאחר מספר שנים (וכמובן לאחר התאונה) הפך בית משפט את ההלכה הקיימת באותה עת ובשל כך השומה העצמית לשנת הפגיעה תוקנה רטרואקטיבית. במצב דברים זה פעל המבוטח בשקידה סבירה וראויה בקביעת המקדמות בשנת הפגיעה. האם ביה"ד היה מאשר במקרה כזה סטייה מתקנה 11?
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.
