מבזק מס מספר 718 - 25.1.2018

ביום 26 בנובמבר 2017, ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט עודד שחם), בשבתו כבית- משפט לעניינים מנהליים, פס"ד בעתירה מנהלית של חברת קומותיים בע"מ נ' כחלון (שר האוצר) ואח' (עת"מ 59787-03-17). נבהיר תחילה, כי אין מדובר בערעור מס הכנסה אלא בעתירה מנהלית בהתאם לחוק בתי משפט לעניינים מנהליים, התש"ס-2000, שמטרתו להסמיך באופן הדרגתי את בית המשפט המחוזי בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים, לדון בעניינים מנהליים ספציפיים, שנדונו בעבר בבג"ץ, בין היתר, על מנת להוריד את העומס מבית המשפט העליון.
בשנת 2009 רכשה החברה העותרת (להלן- קומותיים) שטח גג של בניין ישן, שהוקם בשנת 1939, לרבות זכויות בנייה הצמודות אליו, ובנתה עליו 7 דירות ("תוספת הדירות"). העתירה עוסקת בבקשה שהגישה קומותיים לרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (להלן- הרשות) בשנת 2014, לאישור תוספת הדירות שהקימה כ"בניין חדש להשכרה" למגורים הזכאי להטבות מס ע"פ פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. בקשה זו נדחתה על הסף ע"י הרשות.
הבקשה נדחתה, כאמור, על הסף ע"י הרשות וגם הערר שהגישה על ההחלטה נדחה. הרשות טענה כי בהיתר הבנייה שניתן לקומותיים צויין שמדובר בתוספת קומות לבניין קיים. לטענת הרשות, חוק העידוד מבחין בעצמו בין המונח "בניין" ובין המונח "תוספת לבניין" (קרי, להרחבת נכס קיים). כן טענה, בהתאם להגדרת "בנין להשכרה" בסעיף 53א(א)(3) לחוק העידוד, על מנת לאשר הרחבה של נכס קיים, נדרש שבניית המבנה המקורי תסתיים לאחר 31/7/1988 וכן שיהיה בגדר נכס מאושר. בענייננו, במקרה דנן, הבניין המקורי עליו נבנתה תוספת הדירות, נבנה כאמור בשנת 1939 ואינו נכס מאושר.
ביהמ"ש מקבל את העתירה חלקית תוך שהוא דוחה את ניסיונה של קומותיים לטעון כי לעניין הגדרת "בניין", הכולל חלק מבניין, יש לפנות לחקיקה אחרת (סעיף 8א בפקודה, חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965). ביהמ"ש מפנה להגדרות המונחים "בניין", "בניין להשכרה" ו"בניין חדש להשכרה" בסעיף 53א(א) לחוק העידוד המסייגים במפורש חלק מבניין, ואין צורך לפנות לחוקים אחרים.
עם זאת, לעניין "חלק מבניין" ביהמ"ש מצביע על סעיף 53א(ב) לחוק הקובע: "על אף האמור בסעיף קטן (א) רשאית המנהלה לאשר, לגבי בנין פלוני, כי רק חלק מהבנין יהיה בנין להשכרה, אם נתקיימו…. ובבניין חדש להשכרה בחלק המאושר יש לפחות 6 דירות מגורים."
ביהמ"ש קובע לאחר ניתוח לשון החוק ותכליתו כי: "… משנקבע בסעיף 53א(ב) לחוק כי המנהלה רשאית לאשר, לגבי בניין פלוני, כי רק חלק מהבניין יהיה בניין להשכרה….. רק על אותו חלק לעמוד בתנאים לאישור בניין להשכרה לפי סעיף 53א(א), ובהם התנאי שבנייתו הסתיימה לאחר יום 31.7.88" וזאת נוכח תכלית החקיקה, לפיה סעיף 53א(ב) נוסף לחוק בשנת 1992 על מנת לעודד בנייה להשכרה למגורים ולא רק של בניין או מס' מבנים אלא גם בחלק מבניין.
כלומר, ביהמ"ש מפרש את החוק כמסמיך את המנהלה לאשר בנייה להשכרה במגוון של אפשרויות כגון הקמת בניין חדש אשר מלכתחילה רק חלק ממנו ייועד להשכרה, לרבות הקמת תוספת להשכרה על בניין קיים (גם אם הבניין המקורי איננו בניין מאושר עפ"י החוק). במקרה זה, רק החלק החדש הנבנה צריך לעמוד בתנאים ובהגדרות שנקבעו בחוק. ביהמ"ש אף מציין כי תכליתו של סעיף 53א(ב) לחוק העידוד להרחיב את מגוון המקרים שניתן לאשר ודווקא מכוון למקרים בהם תוספת הבנייה הינה על בניין שאיננו מאושר (כיוון שתוספת לבניין מאושר הוכר ע"י המנהלה עוד קודם לחקיקת סעיף זה).
כיוון שבקשת קומותיים לא נדונה לגופה ע"י הרשות, אלא נדחתה למעשה על הסף, ביהמ"ש מבטל את החלטתה ומשיב את הבקשה אל מנהלת הרשות על מנת שתדון בה מחדש על יסוד ההנחה כי ניתן להכיר בתוספת הדירות כבניין חדש להשכרה עפ"י סעיף 53א(ב) לחוק העידוד.
לעמדתנו, פסק הדין פותח אפשרויות רבות ונרחבות בפני יזמים וקבלנים לקבלת ההטבות מס בבניית דירות
להשכרה ע"פ פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, לדוגמא, דירות נוספות הנבנות במסגרת תמ"א 38/1 (במסגרת תוכנית חיזוק) על בניינים קיימים. עם זאת, יש להיות ערים לתנאים הנדרשים לשם קבלת ההטבות ולמגבלות עתידיות, לדוגמא, סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין, השולל פטור או דחיית מס במכירת דירה שבגינה התקבלו הטבות ע"פ חוק העידוד.
למשרדנו ניסיון רב בנושא. אנו עוסקים ביעוץ ובסיוע בהגשת פניות לרשות להשקעות ובקבלת אישור לבניינים להשכרה עפ"י חלק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. לפרוט התנאים הנדרשים לעמידה בתנאי פרק שביעי 1 לחוק העידוד, כאמור לעיל, להלן מס' מבזקים שפורסמנו בשנים האחרונות בנושא זה: מבזק 618 מיום 19/11/2015, מבזק 683 מיום 29/3/2017, מבזק 691 מיום 29/6/2017 ומבזק 705 מיום 26/10/2017.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.

במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמה על-ידי רשות המיסים לשנת המס 2017, נוספה עמדה מס' 45/2017, שעניינה מכירת מניות של חברה זרה על-ידי עולה חדש/תושב חוזר ותיק (להלן – "יחיד מוטב"), אשר מחזיקה במועד המכירה, במישרין או בעקיפין, בנכס ישראלי, המהווה את עיקר שוויה, בהתאם לסעיף 89(ב)(3) לפקודה. בהתאם לכך, ועל פי העמדה, ייחשב אותו יחיד מוטב כמי שאינו מוכר נכס מחוץ לישראל ולא יהא זכאי לפטור ממס רווח הון, זאת לאור הרציונל בסעיף 89(ב)(3)(ב) או (ד) לפקודה הקובע כי במכירת נכס מחוץ לישראל שבעיקרו הוא זכות לנכס או רכוש הנמצא בישראל, ייחשב כרווח הון שהופק או נצמח בישראל.
במקביל, נוספה עמדה מס' 46/2017 שעניינה מכירה באותן נסיבות, על ידי תושב חוזר רגיל (להלן – "יחיד מוטב רגיל"). במקרה זה, גם אם הנכסים בישראל אינם מהווים את עיקר שוויה של החברה הזרה, רווח ההון יחויב במס בישראל באופן יחסי, קרי, ביחס לרווח ההון הנצמח מחלק הנכסים הנמצאים בישראל.
מן האמור לעיל עולות מספר סוגיות:
סעיף 89(ב)(3)(ד) אליו מתייחסות העמדות הנדונות, קובע כי יראו רווח הון כנצמח או הופק בישראל כאשר מדובר במכירת "זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל"; קרי, חלק התמורה הנותר איננו חייב כלל במס בישראל. משום מה, החלק המסומן (לא במקור) הושמט מנוסח העמדות בעוד שלטעמנו יש לו חשיבות רבה ביישום העמדות בהן נקטה רשות המסים:
ניקח לדוגמה יחיד מוטב המחזיק לראשונה בזכויות בחברה זרה לאחר שעלה/חזר לישראל שעיקר שוויה נובע מנכסים בישראל (ולפיכך אינו זכאי לפטור במכירת נייר הערך בהתאם להוראות סעיף 97(ב3)(3)). בבואו למכור את אחזקותיו בחברה, הרי שבהתאם לעמדה מספר 45/2017, הוא יהא חייב במס על כלל רווח ההון שנצמח לו. זאת, בעוד שסעיף הפטור (97(ב)(1)) אינו קובע סייגים לפטור במכירת מניות בחברה זרה בידי יחיד מוטב, כי ממילא, על פי "כלל המקור" לעניין רווח הון הקבוע בסעיף 89(ב)(3)(ד), יש למסות רק את חלקה של התמורה המיוחסת לנכס בישראל, ולא את כלל התמורה.
מן העבר השני, ניתן לראות כי עמדת רשות המיסים בדבר יחיד מוטב רגיל משקפת עמדה מקילה ביחס להוראות המובאות בחוזר מ"ה 9/11 (הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חלק ב') לפיהן תושב חוזר רגיל איננו פטור ממס במכירת נכס שרכש מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ, אם הוא זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל ולעניין זה לא נדרש כי הנכס בישראל יהיה עיקר שוויו של הנכס (שמחוץ לישראל) הנמכר כאמור. רק במקרים בהם שווי הנכס הישראלי שולי ביחס לשווי שאר נכסי החברה הזרה או שליחיד יש החזקה שולית בחברה זרה כאמור, מאפשר החוזר לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי "לבירור היבטי המס הכרוכים בהחזקה כאמור". עמדה מספר 46/2017 מרחיבה אף יותר מעמדה זו של רשות המיסים וגורסת שכאשר 50% ומטה מנכסי החברה הזרה הם נכסים בישראל (אף אם הם אינם שוליים), רווח ההון יחויב באופן יחסי, כיחס שווי הנכסים הישראלים לשווי כלל הנכסים.
לדעתנו, הן על פי לשון החוק (שילוב של סעיף המקור וסעיף הפטור) והן על פי תכליתה, ניתן לפרש את הוראות הפטור ליחיד מוטב רגיל ככאלו החלות על חלק היחסי מרווח ההון הנצמח מהנכסים הנמצאים בישראל, ללא קשר למשקלם ביחס לכלל נכסי החברה הזרה (כך לדוגמא, אם הם מהווים 70% משווי כלל הנכסים, רק 70% מרווח ההון יחויב במס בישראל).
בנוסף לאמור, יחיד מוטב וכן יחיד מוטב רגיל, יוכלו לטעון לפטור ממס מכוח הוראות האמנה בין ישראל לבין מדינת מושבה של החברה הנמכרת, משום הכלל לפיו הוראותיה של האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. על כך במבזקנו הבא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום, רו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 16519-11-15) דחה ביום 26 בדצמבר 2017 את ערעורה של רחל ברוך קונפינו (להלן: "המבוטחת") לשינוי מעמד רטרואקטיבי מ"עובדת עצמאית" למי ש"אינה עונה להגדרת עובד עצמאי".

רקע חוקי

• לפי סעיף 5 לחוק הביטוח הלאומי, קיימת חזקה לפיה "עובד עצמאי" נחשב כ"עובד עצמאי" עד ליום שבו הודיע למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") כי אינו עובד ואינו עובד עצמאי. הסעיף מאפשר לפקיד המל"ל שיקול דעת בהחלטה.

• הגדרת "עובד עצמאי" עפ"י החוק – מחייבת עמידה באחד מ-3 התנאים הבאים:

  – עוסק במשלח ידו לפחות 12 שעות בשבוע בממוצע והכנסתו הממוצעת החודשית – 15% מהשכר הממוצע במשק (15%*9,906 בשנת 2018).

  – עוסק במשלח ידו לפחות 20 שעות בשבוע בממוצע.

  – הכנסתו החודשית הממוצעת היא 50% לפחות מהשכר הממוצע במשק (4,953 ₪ – בשנת 2018).

• אישה נשואה או ידועה בציבור, שבן זוגה תושב ישראל, שאינה עובדת או עובדת עצמאית, פטורה מתשלום דמי ביטוח גם אם יש לה הכנסות שאינן מעבודה.

תשתית עובדתית

• ביום 3.1.2007 המבוטחת הגישה למל"ל דין וחשבון רב שנתי ובו דיווחה למל"ל כי היא עצמאית שהכנסתה החודשית – 4,000 ₪ וממוצע שעות העבודה לשבוע עומד על 40 שעות.

• בשנת 2009 נפטרה אמה של המבוטחת והורישה לה נכסי נדל"ן מסחרי מניב. המבוטחת דיווחה למל"ל על הכנסה זו באמצעות מייצגה (ושילמה בגינה דמי ביטוח כהכנסה פסיבית).

• המבוטחת ומייצגיה פנו למל"ל פעמים רבות משנת 2009 והבקשות עסקו בתיקון מקדמות או בקשר להכנסות הפסיביות. בכל הפניות לא צויין כי המבוטחת צמצמה היקף עבודתה ולא הוגשה בקשה לשינוי מעמדה ("כעצמאית").

• בחודש ינואר 2013 סגרה המבוטחת את התיק העצמאי ולאחר מכן הגישה למל"ל דין וחשבון רב-שנתי שבו דיווחה כי היא עובדת כעצמאית בהיקף של 10 שעות לשבוע והכנסתה החודשית היא 1,600 ₪ וכי מאז הייתה עצמאית עבדה בהיקף של 10 שעות בשבוע.

• המל"ל שינה את מעמדה כ"מי שאינה עובדת ואינה עובדת עצמאית", מינואר 2013.

• ביום 19.3.2013 ביקשה לקבל החזר דמי ביטוח ששולמו לטענתה ביתר, בשנים קודמות. לטענתה, צמצום הכנסתה כעצמאית בשנים 2009 עד 2012 מלמד כי צמצמה היקף העבודה ומעולם לא עבדה 8 שעות ביום (40 שעות לשבוע). בין השאר נטען כי הצמצום הוא גם נוכח הכנסותיה מהשכרת הנדל"ן שירשה.

• בקשתה נדחתה בין היתר בטענה כי לראשונה הודיעה כי אינה "עצמאית" בינואר 2013, וכי כעצמאית הייתה זכאית לזכויות ביטוחיות עד אז, ולכן לא ניתן לבטל מעמדה אחורנית. המל"ל אנו יוזם פניה למבוטח כשחלה ירידה בהכנסות כי אין קשר הכרחי בין כמות שעות העבודה המושקעות לבין הרווחים בעסק.

• לאחר שקיבלה את כל ההסברים הגישה תביעה לביה"ד שדחה את התביעה.

עיקר טענות הצדדים

• לטענת המבוטחת: הנחיות המל"ל מנוגדות לסעיף 5 לחוק, המאפשר שיקול דעת כי שינוי המעמד אחורנית נעשה תדיר רק לטובת המל"ל, כי לא קבלה כל הטבה ביטוחית כגון דמי הביטוח שניגבו מהכנסותיה הפסיביות וכי אי שינוי סיווגה לאחור הוא שרירותי ולא מנומק.

• לטענת המל"ל: בכל פניותיה למל"ל לפני 2013 לא צויין דבר בדבר שינוי במעמדה או היקף שעות עבודתה, אלא לכל היותר בקשה לשינוי מקדמותיה.

  כל כוונת שינוי הסיווג היה כי נודע למבוטחת כי "כל להתחמק מתשלום דמי ביטוח בגין הכנסותיה הפסיביות מהנדל"ן המניב אם תשנה את סיווגה כעצמאית".

  כל מצגיה וטענותיה לרבות ירידה ברווחיות והיותה אם לילדים, אינם מוכיחים ירידה בשעות העבודה. היציבות המנהלית והמשפטית מחייבות שינוי סיווג עתידי בלבד:

  "בניגוד למעבר מסטטוס של "עצמאי" ל"עובד" או ל"אינו עובד ואינו עובד עצמאי" שקל יותר לאימות, כגון באמצעות מסמכי סגירת עסק, שינוי הסטטוס מ"עצמאי" ל"עצמאי שאינו עונה להגדרה", עת המבוטח ממשיך לעסוק באותו עיסוק, קשה לאימות בדיעבד, ועל כן במקרים אלה הנטייה היא שלא לאשר שינוי המעמד בדיעבד; המערערת נהנתה מזכויות ביטוחיות במהלך השנים, ואין לאפשר לה לקבל את דמי הביטוח בדיעבד".

תמצית הכרעת ביה"ד הארצי

• על פי הלכת רד משנת 1997 "קיימת חזקה לפיה "עובד עצמאי" יחשב כ"עובד עצמאי" עד ליום שבו הודיע למוסד, שאינו עובד ואינו עובד עצמאי". עם זאת , זוהי חזקה הניתנת סתירה.

• הצהרת המבוטחת בדבר היקף עבודה של 40 שעות בשבוע לא שונתה במשך השנים עד חודש 1/2013 היא לא סבירה מה מקור הטעות והצהרה המקורית.

• כל פניותיה למל"ל לאורך השנים היו התרעמות על עצם חיובה בדמי ביטוח בגין הכנסותיה הפסיביות וכלל לא בעניין מעמדה כעובדת עצמאית.

• בתמצית מכלול הטענות הראייתיות לכאורה בדבר צמצום הפעילות ושעות העבודה, הן חלקיות, לא מספקות ואינן מוכיחות הטענה.

• ביה"ד לא מוצא מקום להתערב בהחלטת ביה"ד האזורי ודחה את ערעורה.

בשולי הדברים
הערעור לא נדחה "טכנית" כך שכל שינוי סיווג יעשה אך ורק מיום ההודעה ואילך בלבד, אלא נעשה דיון מקיף בעובדות במקרה. במקרה דנן – הערעור נדחה משום שלא עלה בידי המבוטחת להוכיח את טענותיה בדבר הצורך בסיווגה אחורנית אחרת ממה שהצהירה עליו בעבר, וחזקת הלכת רד נותרה על מקומה.
עם זאת, וכעולה במפורש מהפסק דנן, ככל שיהיה בידי מבוטח להוכיח באופן ברור ועובדתי כי פעילותו בעבר אמורה היתה להביא לשינוי מעמדו בעבר, הרי על המל"ל לבחון טענתו ולאפשר במקרים המתאימים שינוי סיווג גם אחורנית.
ככל שלא יעשה כן יהיה נתון לביקורת שיפוטית של בית הדין – בדבר בחינת שיקול הדעת שהפעיל בקבלו את ההחלטה לדחות את שינוי הסיווג.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.