במסגרת הוראות סע' 131ה לפקודה הקובע את חובתו של אדם לדווח במסגרת דוחותיו אם נקט ב"עמדה חייבת בדיווח", שילבה רשות המיסים את עמדה 50/2017 שכותרתה "יישום ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 לצורך זיכוי ממס זר בלבד" (להלן: "העמדה").
העמדה עוסקת ביחיד הבוחר ליישם את הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-LLC) (להלן: "החוזר"). כאמור בחוזר, תושב ישראל המחזיק בתאגיד מסוג LLC בארה"ב יכול לבחור להשקיף את ה- LLC בישראל לצורך מס, לדווח על הכנסות ה- LLC באופן שוטף וליהנות מזיכוי מהמס הזר ששילם בארה"ב.
במספר מקומות בחוזר מובהר כי מטרתו היא – טיפול בבעיות הזיכוי ממס זר, תוך מניעת כפל מס וכי אין באמור בו משום שינוי מעמדו של התאגיד כחבר בני אדם (כפי שנקבע בחוזר 3/2002). לשם הבהרה, מציין החוזר כדוגמא (יחידה) שהפסדים כתוצאה מפעילות ה- LLC לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC.
בהמשך לדוגמא זו ולהחלטות מיסוי שפורסמו על ידי רשות המסים ומדגישות את ההשקפה "בעירבון מוגבל" של ה- LLC לצורך מס בישראל (להבדיל מהשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין לצורך מס בארה"ב), הוסיפה העמדה הנדונה מגבלות נוספות שנובעות, לדעת רשות המסים, מהיות ה- LLC גוף שאינו שקוף אלא רק כאשר קיים ביטוי ממשי לבעיית זיכוי ממס זר: העדר תחולה לפטורים המיוחסים ליחיד ולשיעורי מס מיוחדים הניתנים היחיד, כדוגמת סע' 122א' ("מסלול 15%" על הכנסה משכירות בחו"ל) מהנימוק (שאינו מצוין במפורש בעמדה) שבמסלול זה לא ניתן לדרוש ניכויים וזיכויים, לרבות זיכוי ממס זר; וכדוגמת 125ג' (מס בשיעור של 15% או 25% על הכנסה מריבית בתנאים מסוימים); במקרה האחרון, אנו מניחים שמדובר במקרה שבו הריבית שקיבל ה- LLC אינה חייבת במס בארה"ב ולכן לא קמה בעיית זיכוי ממס זר, אך ייתכן שנוסח העמדה מלמד על שלילה מוחלטת של זכאות לשיעורי מס מיוחדים הניתנים ליחיד, לדעתנו- עמדה קיצונית ובלתי הגיונית שאינה בקנה אחד אף עם החוזר (שהרי גם במסלול של 25% ריבית, ניתן לבקש זיכוי ממס זר). במקרים אלו היחיד יידרש, לכאורה, לדווח על הכנסות אלו כעל הכנסות מדיבידנד בעת חלוקן מה- LLC, ללא אפשרות זיכוי ממסי חוץ או לחילופין, ביחס להכנסות משכירות, לבחור במסלול "המס המלא" (מיסוי לפי המדרגות הקבועות בסעיף 121 לפקודה).
לעמדתנו, נכון וראוי היה לאפשר להשקיף את ה- LLC לצורך מס ולפיכך, למעט ההגבלות שתוארו במפורש בחוזר (כדוגמת אי קיזוז הפסדים), ה- LLC יחשב כשקוף לצורך מס גם בישראל אם בחר זאת הנישום. מניסיוננו, כך גם פורש החוזר שנים רבות לאחר פרסומו. מעבר להיבטים המהותיים, גם בהיבט הטכני, לא ייתכן שנישום שבחר ליישם את החוזר, יידרש לבחון כל פריט הכנסה בנפרד ובמנותק מהטיפול האמריקאי באותו פריט.
מבלי להיכנס לעובי הקורה, העמדה משאירה ערפל לגבי הטיפול הראוי במקרים נוספים, לדוגמה במקרים של חלוקות שמקורן בריפיננס (REFINANCE) או חלוקות מתוך עודפי כספים כאשר טרם קיימת הכנסה חייבת. האם במקרים אלו יראו בחלוקות דיבידנד? מה הדין במקרה שבו דווחה הכנסה חייבת בישראל, אך לא קיימת בעיית זיכוי ממס זר בארה"ב בשל הבדלים בבסיס המס בין המדינות או בשל קיזוז הפסדי LLC אחרים לצורך מס בארה"ב?
כל אלה מהווים רק דוגמאות לבעיות שנובעות מהפרשנות הדווקנית שמתפתחת בשנים האחרונות ומובאת ביתר שאת בעמדה הנדונה.
מעבר לאמור, יש לעיין במשמעות החרגת "פטורים המיוחסים ליחיד" המוזכרת בעמדה. האם הכוונה לפטורים כגון אלו המופיעים בס' 9 לפקודה או שמא הכוונה לפטורים נוספים.
ניקח לדוגמה עולה חדש המחזיק ב- LLC במידה וה-LLC ימכור נכס שברשותו לאחר תקופת הפטור בת 10 השנים, האם תישלל מהעולה האפשרות להשקיף את ה-LLC וליהנות מפטור יחסי על רווח ההון על פי סע' 97(ב)(3), או שמה לא ניתן יהיה להשקיף את ה- LLC ויראו בישראל את התקבול בגין מכירת הנכס כדיבידנד החייב במס מלא בישראל, אף ללא זיכוי מהמס האמריקאי ששילם העולה עת מכירת הנכס? לעמדתנו, הגישה האחרונה אינה מתקבלת על הדעת.
עמדתה הדווקנית של רשות המסים מחזקת מאידך את עמדתנו לעניין תחולת סע' 3(ט1) על LLC, לפיה אף אם יחיד בחר להשקיף את ה- LLC, הוא יענה להגדרות החריג הקבוע בסע' 3(ט1)(9) (ראה מבזקנו מס' 711).
שאלה מעניינת נוספת מתעוררת במקרה ול- LLC הכנסות שמקורן במדינה שונה מארה"ב, ובאותה מדינה שולם מס בגין ההכנסה. האם במקרה כזה יוכל הנישום להשקיף את ה-LLC ולקבל זיכוי ממס זר אף אם המס הזר שולם במדינה מחוץ לארה"ב? החוזר והעמדה אינם מגבילים את בעיית הזיכוי ממס זר למס אמריקאי בלבד…
בשולי הדברים נזכיר את הסיפא של העמדה הנדונה בה נאמר כי יחיד שבחר שלא להשקיף LLC בהתאם להוראות החוזר לא יוכל לקזז מס זר ששולם בארה"ב כנגד המס הישראלי החל על דיבידנד המחולק לו מה-LLC . בענייננו, טענה זו מוצדקת ובהתאם לפס"ד יוני סימול (ראה מבזק מס' 679).
לאור כל האמור ולאור רפורמת המס בהתהוות בארה"ב, אנו ממליצים לבחון השקעות קיימות ועתידיות שבהם יש לשקול פעילות בארה"ב דווקא באמצעות שותפויות (LP's) במקרים המתאימים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד דני פינק ולשאר חבריה המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
שיתוף:
