ביום 18/10/2017 ניתן פס"ד בעניין אילן שילוח (ע"מ 62697-12-13). עניינו של הפסק בהחלטת רשות המיסים לפתוח הסכם שומות שנחתם בין שילוח לפקיד השומה בשנת 2008 בו הוסכם כי תקבולים בסך כ- 81.4 מיליון ₪ שקיבל שילוח לאורך השנים בהתאם להסכם אי תחרות למשך 3 שנים, יחוייבו במס בשיעור 20% כעסקת רווח הון. רשות המיסים ביקשה לסווג ההכנסות כהכנסות פירותיות.
העובדות בקצרה: שילוח שימש כמנכ"ל קבוצת הפרסום מקאן-אריקסון ושימש גם כיו"ר הקבוצה והדמות הדומיננטית בה. ב-2007 החליט לפנות לעיסוקים אחרים, ולכן נקט צעדים לעזיבת הקבוצה והתפטר מתפקידו כיו"ר פעיל של הקבוצה. עם זאת, נשאר בתמונה והמשיך להיות פעיל וללוות את הקבוצה לאורך זמן.
בחודש ינואר 2008 חתם שילוח על הסכם אי-תחרות במקאן למשך 3 שנים, תמורת 81.4 מיליון שקל שיקבל במהלך אותן 3 שנים. בנוסף, הוא חתם באותו יום על הסכם למתן שירותים למקאן במתכונת מצומצמת, באמצעות חברה בשליטתו. כעבור מספר חודשים תיקנו הצדדים את הסכם אי-התחרות, והתשלומים הוגדרו כ"תגמול מנהלים כולל בגין פעולתו ותרומתו של אילן לחברה".
במרץ 2008 פנה רו"ח של שילוח לפקיד השומה, לאחר שיחה ביניהם. באותו היום, נחתם "הסכם שומה", לפיו סווגו תקבולי אי התחרות כרווח הון החייב בשיעור מס של 20% (להלן: "הסכם שומה 2008"). ההסכם המקביל למתן שרותים, ותיקון ההסכם המקורי לתגמולי מנהלים, לא הובאו, ככל הנראה, לידיעת פקיד השומה.
שילוח החזיק ב- 18% ממניות החברה, ומכרן בשנים 2009 עד 2011 תמורת כ-30 מיליון דולר. לפחות עד מועד שמיעת הערעור, שילוח המשיך לעמוד בראש הקבוצה ולהיות מזוהה בתקשורת כדמות מובילה בה.
בשנת 2012 ביקשה רשות המיסים לפתוח את "הסכם שומה 2008", ולסווג התקבולים כהכנסה "פירותית", החייבת בשיעורי המס השולי. נטען כי ממכלול ההסכמים והמסמכים שנבחנו עולה כי לא נותקו קשרי העבודה בין המערער ומקאן, וכי המערער המשיך לשמש כיו"ר מקאן וכמנכ"ל בתקופות מסוימות, קשרי עבודה המחייבים אותו ממילא לאי תחרות בחברה.
שילוח עירער לבית המשפט המחוזי וטען כי לא הייתה הצדקה לפתיחת הסכם שומה 2008, בין היתר משום שעריכתו לא לוותה בהטעיה או הסתרה. לדבריו, הוא הסתמך על הסכם השומה ומצבו ישונה לרעה (השקיע הכספים לאחר תשלום המס "המוסכם"), וגם אם פקיד השומה טעה טעות מקצועית בחתימת ההסכם, הרי שיש לו אשם תורם.
מנגד, טען פקיד השומה כי בבסיס הסכם השומה נפלה טעות מהותית, בין היתר, כיוון ששילוח המשיך להיות דמות מפתח במקאן גם לאחר חתימת הסכם אי-התחרות, ולא התנתק ממנה וכי לא הייתה הצדקה לשלם כ-81 מיליון שקל עבור אי-תחרות לשילוח, שממילא היה מחויב לאי-תחרות מכוח חוזי העסקה קודמים. ולכן המהות הכלכלית של הכספים שקיבל ממקאן הייתה בבחינת שכר עבודה.
ביהמ"ש בוחן את ההחלטה לפתוח את הסכם השומות בשני היבטים:

• האם כשבחן פקיד השומה את מהות התשלומים ששולמו לשילוח, טעה טעות עובדתית מהותית (כלומר האם טעה כשקבע בהסכם שמדובר בתקבולים בגין אי תחרות)?

• אף אם ייקבע שבמהותם, התשלומים שולמו לשילוח עבור אי תחרות, האם נעשתה טעות משפטית מהותית בסיווגם לצרכי מס כרווח הון ולא הכנסה פירותית?

שתי השאלות שלעיל מהוות את הבסיס לבחינת ביהמ"ש את סמכות המנהל לפי סעיף 147. ביהמ"ש נסמך על אמות המידה שנקבעו בהלכות אייזינגר (ע"א 3604/13) ומחלב (ע"א 7726/10), שעיקרן, לגבי שומה בהסכם, כי אינטרס ההסתמכות של הנישום מוגבר ולכן נדרשת "הצדקה מיוחדת" כדי לפתוח שומה בהסכם וכי נדרשת "חובת הגינות מוגברת…". מנגד, כשהפרש המס גבוה, יינתן משקל רב לאינטרס הציבורי והפגיעה האפשרית באוצר המדינה. מפאת קוצר היריעה, אנו נתייחס להיבטים שנבחנו בפסק הדין בשאלה השניה של בחינת ההצדקה לפתיחת השומה עקב טעות בסיווג התשלומים כהוניים וכן להתייחסות ביהמ"ש במס' היבטים של מהות התשלומים.
ביהמ"ש קובע כי יש לבחון את נסיבות חתימת הסכם שומה 2008 וסיווג התשלומים ששולמו, בראי הפסיקה שהיתה קיימת בשנת 2008 עת התקבלו ההחלטות ע"י פקיד השומה ונחתם ההסכם. ביהמ"ש סוקר את ההתפתחויות הכרונולוגיות בפסיקת ביהמ"ש בסוגיית אי התחרות וקובע ע"ס הפסיקה שהיתה והתפתחותה, כי בחודש מרץ 2008 שאלת מיסוי תקבול עבור התחייבות להימנע מתחרות, בידי עובד היתה שאלה פתוחה שטרם נקבעה לגביה הלכה מחייבת.
למעלה מכך, בפסקי הדין הראשונים שנקבעו בסוגיה במחוזי (ברנע, אבידן ועגיב יעוץ וניהול בע"מ) נפסק כי הסיווג המתאים במכירת הזכות להתחרות הינו סיווג הוני. רק ב- 2014 בפס"ד קריגל נ' פ"ש פתח תקוה, נקבע כי בנסיבות המקרה סווגו התקבולים בגין אי תחרות כהכנסה פירותית, וב- 2016 התקבלה בביהמ"ש העליון הלכת ברנע (5083/13) הקובעת את אופיים הפירותי של התקבולים בגין התחייבות לאי תחרות.
משמעות הפסק בעניין זה הינה כי בבואו לבחון פתיחת הסכם שומה לפי סעיף 147, על המנהל לבחון את ההסכם בהתייחס לדין שחל בזמן חתימת ההסכם ולא במועד קבלת ההחלטה על פתיחת השומה וכי ההתפתחות בפסיקה, לרבות הלכות של ביהמ"ש העליון, המאוחרת למועד חתימת ההסכם וכן חקיקה מאוחרת לא תילקח בשיקולי המנהל לפתיחת השומה.
ראוי לציין מס' קביעות נוספות העולות מהפסק:

• ביהמ"ש קובע כפרשנות להלכת ברנע: "יתרה מזו, אפילו פסיקת בית המשפט העליון בעניין ברנע איננה סותמת את הגולל על כל אפשרות לטעון לתניית אי- תחרות הונית…".

• אחד המבחנים בבחינת אי תחרות כתקבול הוני הינו התנתקות העובד מהחברה. במידה ולא התנתק רואים בתקבול שכר. ביהמ"ש מקבל את טענת המערער, שכיוון שהיה מנוע מלעבוד בכל פירמה מתחרה אחרת בענף הפרסום, הוא נאות להמשיך כיו"ר קבוצת מקאן וקובע: "אני מסכים עם המערער כי ההגינות מחייבת כי המשך העסקתו בפירמה משנת 2008 ואילך… לא יכול לעמוד כנימוק עיקרי להצדקת פתיחת הסכם השומה".

סופו של דבר, ביהמ"ש בוחן עובדתית עבור מה שולמו התקבולים, האם אכן עבור אי-תחרות או שמא ככסות לדבר אחר. מסקנתו בכל הנוגע לשאלה העובדתית הנוגעת למהות התשלומים הינה, כי הפרש המס הגבוה השנוי במחלוקת ואי-מיצוי הבירור העובדתי המתבקש מצד פקיד השומה בעת כריתת הסכם השומה (כאמור, הפגישה בין פקיד השומה והמייצג נסגרה בהסכם באותו יום, מה שהעלה חשש מהותי לטעות עובדתית בקביעת מהות התקבולים) מאידך, מצדיקים פתיחה ועיון מחדש בהסכם השומה. ועדיין: שלילה מוחלטת של מהות התקבולים כתשלום עבור אי-תחרות – לא מוצדקת.

בסופו של דבר קבע ביהמ"ש כי שווי תקבולי אי התחרות יקבע בהתאם להערכת שווי שנתקבלה, בניכוי רכיב כמותי של אי תחרות שעוגן בהסכמים קודמים בין שילוח לחברה, והיתרה נקבעה כהכנסה פירותית, בשיעורי מס שולי במועד קבלתה. התוצאה הכספית היתה 45 ו-36 מליוני ₪, (הוני/פירותי, בהתאמה).
יצויין כי לגבי החלק שהותיר ביהמ"ש כהכנסה הונית החבה בשיעור מס 20% בלבד נראה כי לא שינה ביהמ"ש את קביעת חבות המס בגינה כפי שנקבע בהסכם שומה 2008 (חבות מס במועד של כל תקבול בפועל בלבד), באומרו כי לגבי הללו לא היה מקום להפעיל את סעיף 147. (ברירת המחדל שעדיין מקובלת כיום בעניין הכנסה הונית היא כי זו מחוייבת במס בעת ארוע המס במנותק ממועד התקבול בפועל).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.