ביום 6 באוגוסט 2017 ניתן פסק דינו של כב' השופט רון סוקול (ע"מ 54154-08-15) בעניין חברת מעוף מתכות אל ברזליות בע"מ (להלן: "החברה"). עיקרו של פסק הדין הינו בסוגיה – האם החברה עמדה בתנאי "מפעל בר-תחרות" כהגדרתו בסעיף 18א לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"), משמע, בתנאי היצוא, ולפיכך זכאית להטבות המס בגין הכנסתה המועדפת בשנת המס 2011.
רקע:
החברה הוקמה בשנת 1996 ועסקה באמצעות מפעלה שבקריית חיים בייצור מוצרי מתכת שונים אשר נמכרו ללקוחות בארץ ובחו"ל. החברה נרכשה בשנת 2005 ע"י חברת פינקלשטיין בע"מ (להלן: "חברת האם") אשר עוסקת אף היא בייצור מתכות-מוטות נחושת. לימים, בשנת 2015, התמזגו החברה וחברת האם.
כבר משנת מס 2005, הוכרה החברה כמפעל מאושר ונהנתה מהטבות מס בהתאם להוראות ס'51 לחוק. כזכור, במסגרת תיקון 68 (משנת 2011) לחוק, נוספה הגדרת "מפעל מועדף" וכן נוסף סימן ב1 לפרק השביעי לחוק המעניק הטבות במס בשל הכנסה מועדפת של חברה מועדפת (וזאת במקום ההטבות במס אשר הוענקו למפעל מאושר\מוטב). בהתאם להגדרת "מפעל מועדף", על מנת ליהנות מהטבות במס, על מפעלה של החברה להיות "מפעל בר-תחרות" כאמור בסעיף 18א לחוק.
קיימות שתי חלופות לצורך עמידה בתנאי "מפעל בר-תחרות":
- תנאי הייצוא הישיר – 25% או יותר מכלל הכנסות המפעל הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות (כיום 14 מיליון).
- תנאי הייצוא העקיף – מכירה של מוצרים המהווים רכיבים במוצר של מפעל בר תחרות אחר והכל בהתאם לתנאים שנקבעו בתקנות.
התנאים נקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007 (להלן: "התקנות") ובמסגרתם נקבע לגבי מפעל הממוקם באזור אחר תנאי ייצוא עקיף של לפחות 50% ממכירות המפעל בשוק מסויים.
אולם, תקנות אלו לא עודכנו בעקבות תיקון 68 לחוק (אלא רק בחודש יוני 2017) ועל כן בשנת 2011 הן חלות, לכאורה, רק על מפעלים מאושרים/מוטבים.
בהתאם למכירות החברה לשנת המס 2011, היוו סך המכירות של החברה בייצוא ישיר כ-11% מסך המכירות, בנוסף, סך המכירות בייצוא עקיף היוו כ-32% מסך מכירותיה של החברה.
במסגרת דוחותיה של החברה לשנת המס 2011 דיווחה החברה על הכנסות מ"מפעל מועדף" ותבעה את הטבות מס המוענקות בחוק (לכאורה, ללא התחשבות בתקנות, שיעור הייצוא שלה גבוה מ-25%). פקיד השומה קבע כי החברה לא עמדה בתנאי מפעל בר-תחרות (עפ"י התקנות שיעור היצוא נמוך מ-50%) ועל כן הוציא לחברה שומות לפי מיטב השפיטה בהן חושב המס על פי הוראות הפקודה ללא הטבות במס שבחוק.
טענות החברה – עם תיקון 68 במסגרתו הוחלו הוראות ס' 18א (תנאי מפעל בר-תחרות) גם על מפעל מועדף, היה על הרשויות להביא לתיקונם של התקנות ובכך לקבוע את תנאי הזכאות להטבות במס למפעל מועדף המייצא בייצוא עקיף. לטענתה בעקבות מחדלן של הרשויות בתיקון התקנות כאמור, נגרם לה לטענתה "נזק מנהלי" בשלו "נמנעה האפשרות לקבוע תנאים חדשים על בסיס שיג ושיח ציבורי, באופן שיאפשר למערערת ליהנות מהטבות המס".
עוד מוסיפה החברה, כי על אף שפקיד השומה התיר בפועל להחיל את התקנות גם על מפעלים מועדפים אין בכך כדי להסיר את המחדל באי עדכון התקנות במשך שנים וכי בהעדרן של תקנות עדכניות רשאי בית המשפט לקבוע את שומותיה על פי שיקול דעתו.
בנוסף טוענת החברה כי אילו השרים היו משלימים את משימתם לתיקון התקנות עוד לפני התיקון כאמור ביוני 2017, ייתכן ונוסח התקנות היה שונה כך שהסף לתנאי ייצוא עקיף היה נקבע לפחות מ – 50% מהמכירות.
לחילופין, טוענת החברה כי יש לבחון את עמידתה בתנאי הייצוא במאוחד על פי מכירותיה שלה ושל חברת האם, שכן על פי ס' 23 לחוק עידוד התעשייה (מסים) היא זכאית היתה להגיש דוחות מס מאוחדים עם חברת האם (ואכן ביקשה פתיחת שומות ותיקון דוחות המס בהתאם לכך, אשר נדחתה ע"י פ"ש). חישוב במאוחד כאמור היה מביא את המפעל ה"מאוחד" לעמידה בתנאי הייצוא כאמור, ולטענת החברה נמנעה מהגשת דוחות מאוחדים כאמור רק בשל כך שסברה כי היא זכאית ממילא להטבות במס.
ביהמ"ש דוחה את הערעור. בהתייחסו לאי תיקון התקנות ע"י המחוקק אלא לאחר כ-6.5 שנים מציין כב' השופט כי מוטב אם היה נעשה מיד לאחר תיקון 68 לחוק (בשנת 2011), אולם יש לבחון האם היה ניתן ליישם את הוראות החוק ולבצען במסגרת התקנות התקפות. לדעתו של כב' השופט, החלטתו של פקיד השומה ליישם את תנאי הזכאות החלים בתקנות על מפעל מוטב/מאושר גם על מפעל מועדף, מתיישבת עם תכלית החקיקה לאפשר למפעל מועדף ליהנות מהטבות המס גם במסלול תנאי ייצוא עקיף וכי פרשנותה של החברה מנוגדת לתכלית החוק ולרצון לעודד פעילות ייצור.
עוד מוסיף כב' השופט כי התיקון ביוני 2017 אינו משנה את פרשנותו של פקיד השומה אלא מבהיר כי תנאי ייצוא עקיף החל בתקנות על "מפעל מאושר/מוטב" יחול גם על "מפעל מועדף". בהתייחסות לטענתה של החברה בדבר הרחבת תנאי ייצוא עקיף גם לסף הנמוך מ-50% מציין כב' השופט כי לא מצא כל עיגון לכך וכי החברה לא הציגה אף ראיה תומכת.
לעניין טענת הגשת דוחות מאוחדים באמצעות בקשה לתיקון השומות מציין כב' השופט כי החברה וחברת האם לא הגישו במועד בקשה משותפת לכך, כנדרש עפ"י חוק תעשייה (מיסים), וכי במשך שנים לא העלתה החברה ו\או חברת האם כל טענה בנושא, אף לא במהלך הליכי השגה וערעור שנוהלו ולא במסגרת הסכם השומה שנחתם עם חברת האם.
כמו כן, מוסיף כב' השופט כי בכל מקרה טרם הוכרעה הסוגיה – האם הגשת דוח מס מאוחד עפ"י חוק עידוד תעשייה (מיסים) מאפשר כלל איחוד המכירות לצורך עמידה בתנאי הייצוא עפ"י חוק העידוד והתקנות. עמדתנו, בעניין זה, היא כי לשון החוק וחוק עידוד תעשייה (מיסים) נוקטת בלשון "מפעל" או "מפעל תעשייתי" ומטרתו של האחרון להרים את המסך המשפטי ולחייב במס את ההכנסה החייבת האמיתית של המפעל ה"מאוחד". לפיכך אם מדובר במפעל כאמור שהוא בן קו-ייצור אחד ה"מתפרס" על שתי חברות (למשל, אם ובת) הרי שפרשנות משפטית ראויה, בדיני המס בכלל ובחוקי עידוד בפרט, היא כי יש לחשב את תנאי הייצוא גם בהתאם למכירות המצרפיות של שתי החברות. אם איחוד הדוחות יפה לעניין כימות ההכנסה החייבת של החברות קל וחומר שהוא יפה לעניין שיעור המס המוטב/המועדף.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני, לרו"ח רז דביר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
