חוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ("החוזר") כולל הוראות רבות בעניין מיסוי נאמנויות ואת פרשנות רשות המסים לחלק גדול מהן. נראה כי רשות המסים מתייחסת באופן חשדני ביותר לגבי מקרים בהם היה בעבר נהנה ישראלי בנאמנות, והקו המנחה לאורך החוזר במקרים כאלו הוא שהוצאתו של נהנה ישראלי מרשימת הנהנים בנאמנות מהווה ככל הנראה תכנון מס שאינו לגיטימי. הרשות מבהירה במספר סעיפים בחוזר מי עונה לגישתה, להגדרה של נהנה בנאמנות:
בסעיף 2.13 לחוזר נכתב כי: "אדם ייחשב לנהנה בנאמנות בין אם קיבל חלוקה בפועל מהנאמנות ובין אם הוא רשום כנהנה במסמכי הנאמנות או היה רשום בהם בעבר".
בסעיף 7.1.5 לחוזר המתייחס לנאמנות תושבי חוץ נכתב כי: "באותם מקרים שבהם היה בעבר נהנה בנאמנות תושב ישראל, ואותו נהנה נפטר או שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003… הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי חוץ על אף העובדה שהיה בה בעבר תושב ישראל".
ובהמשך נכתב: "…כאשר היה בעבר בנאמנות נהנה שהוא תושב ישראל אשר חדל להיות נהנה בנאמנות בעקבות שינוי בהוראות מסמכי הנאמנות, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי חוץ אלא כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים…".
כאשר בוחנים את סעיף 75ה לפקודה המגדיר נהנה בנאמנות כ-"מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין, לרבות אלה…", ניתן להתרשם כי לקביעות הרשות המופיעות לעיל אין עיגון בחקיקה הקיימת. אין כל אזכור בחוק לקביעה כי נהנה נשאר נהנה בנאמנות הגם שהוא הוצא ממנה.
נוסיף כי קביעה זו של הרשות סותרת את דיני הנאמנויות הכלליים אשר מאפשרים הסרת נהנים, לפי שיקול דעת הנאמן, או היוצר, או בהתקיימם של תנאים מסוימים. כך למשל, במקרים רבים נכלל בן זוגו של נהנה עיקרי, גם כנהנה בנאמנות, כל עוד בני הזוג נשואים, כך שבמקרה של גירושים יחדל בן הזוג להיות נהנה. אם אותו נהנה שהוסר היה תושב ישראל, האם הנאמנות תמשיך להיחשב לתושב ישראל? האם התרופה לקיבוע מעמדה הישראלי של הנאמנות תהיה רק בפטירתו של הנהנה שהוסר? והרי לכם מניע בתיק רצח פוטנציאלי…

קביעה זו של הרשות בדבר מיהו נהנה יכולה ליצור מספר מצבים אבסורדים:
בהתאם לחוזר נאמנות בה היוצר הינו תושב חוץ ובמועד הקמתה היו לה שני נהנים, אחד זר והשני ישראלי ובשנת 2004 ניתק הנהנה הישראלי את תושבותו, נאמנות זו תיחשב גם בשנת 2016 כנאמנות קרובים על אף שב-13 השנים האחרונות אין לא יוצר ישראלי ולא נהנה ישראלי אחד! דין דומה יחול גם במצב בו יחיד יצר נאמנות לטובת עצמו והוא ניתק את תושבותו הישראלית לאחר מכן.
לגישת רשות המסים נראה כי הנאמנות תמשיך להיות "ישראלית" לעולם.
במספר דוגמאות השלובות בחוזר נראה כי רשות המסים שוללת מעמד של תושבות חוץ לנאמנות בשל סממן ישראלי בעבר.
המטרה היא ככל הנראה מניעת מקרים פוטנציאליים של עסקאות מלאכותיות באמצעות קביעות קטגוריות, מבלי הצורך לעבור כלל את המשוכה הקבועה בסעיף 86 לפקודה.
בעניין זה, ברור כי שינוי תושבות אינו יכול להתחזות לתכנון מס.
דומה הדבר ליחיד אשר יעזוב את ישראל ורשות המסים תקבע לגביו כי הוא ימשיך להיחשב תושב ישראל לנצח, מאחר ועצם שינוי התושבות מהווה תכנון מס שנועד להפחית את הכנסתו החייבת בישראל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.