ביום 29 בנובמבר 2016 ניתן פס"ד של וועדת ערר בעניין דוד פרימו ואחרים (ו"ע 40007-09-14), אשר קבע כי אף שעסקת קומבינציה שנחתמה בין הצדדים בוטלה על פי פס"ד בורר, הרי שאין הדבר מחייב קביעה חד חד ערכית לעניין ההכרה בביטול העסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, ואכן נקבע כי אין לראות בכך ביטול עסקה לעניין החוק.

עיקרי עובדות הפסק הינן כדלקמן:
בעלי קרקע התקשרו עם יזם בעסקת קומבינציה כך שהוא יבנה על הקרקע 2 דירות עבורו ו-2 עבורם. העסקה דווחה והמוכרים חוייבו במס שבח (שהמוכר נתחייב לשלם עבורם, אך לא עשה כן. נתון זה אינו מעיקרי הפסק).
היזם התקשר עם קבלן ביצוע, הוכנו תוכניות, נבנה שלד ואף נמכרה דירה אחת משתי דירותיו (על הנייר). בחלוף הזמן נתגלעו חילוקי דעות בין הצדדים לרבות אי עמידתו בתשלום מס השבח. המחלוקת הגיעה לבורר (רשם ביהמ"ש העליון בדימוס), אשר קבע מפורשות כי עסקת הקומבינציה מבוטלת, והתווה קווים להמשך ההתנהלות. המוכרים והיזם דיווחו על ביטול העסקה למסמ"ק ודרשו ביטול חבויות מס השבח ומס הרכישה.
על פי קביעת הבורר, תבוטל עסקת מכר הדירה (תוך השבת כספים לרוכש (ע"ח היזם), בעלי הקרקע יתקשרו עם קבלן אחר, ישלימו על חשבונם את הבניה ויוכלו למכור את כל הדירות. לגבי מכירת שתי "דירות הקבלן" נקבע כי תעשה חלוקה כלשהי של תמורות בינם לבין היזם המקורי.
המוכרים אכן התקשרו עם קבלן אחר שיסיים את הבניה כולה, ישלם להם עוד 2.4 מליוני ₪, ויקבל לידיו שתי דירות.
מנהל מסמ"ק קבע כי על אף קביעת הבורר בדבר ביטול העסקה הרי שאין כאן ביטול מההיבט הפיסקאלי: העסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות, ועניין לנו למעשה במכר חוזר.

קביעת ועדת הערר:
עניין ביטול עסקה לעניין החוק מתואר במפורט בהלכת זמר וניתנו מספר עקרונות לאורך השנים, לאבחון בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר:
א) התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין כריתת חוזה הביטול;
ב) השלמת העסקה הראשונה, באופן שהעסקה "הכתה שורשים במציאות".
לדוגמא – רישום על שם הרוכש, תפיסת חזקה על ידי הרוכש, השימוש שעשה הרוכש בנכס וההשקעות שהשקיע בו;
ג) שווי ההחזר בחוזה הביטול – השבת הסכום המקורי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה (נטייה לסווג כ"ביטול"), או השבת הסכום המגלם שווי שוק ביום הביטול (נטייה לסווג כ"מכר חוזר");
ד) היות הביטול "מלאכותי", עת מטרתו היחידה של תחולתו הרטרואקטיבית הינה הימנעות מתשלום מס.

"יחד עם זאת, הפסיקה גם נטתה בחלק מהמקרים שלא לייחס חשיבות מרובה לחלק מהמבחנים…" גם רשות המיסים פרסמה רשימת מבחנים בהוראת ביצוע 26/92 (וראו שם), כאשר רוח הדברים כפי שמופיע במפורש בהוראת הביצוע היא:
"לכאורה, יש להכיר בכל בקשת ביטול של מכירה, פרט למקרים בהם יש חשד לביטול מלאכותי,…יש להניח כי מרבית הביטולים הינם אמיתיים ונעשים בתום לב, ורק בשוליים קיימים מקרים בהם הביטול הוא מלאכותי שכוונתו להימנע מתשלום מס".
הוועדה קובעת כי אמנם לכאורה עניין לנו בביטול עסקה כך שלאחריה היו ברשות המוכרים כל 4 הדירות ויכלו למוכרן. עם זאת קביעת הבורר בדבר אופן ההתחשבנות הכספית עם היזם, כך שהוא בעצם עשוי להרוויח או להפסיד ממכירת "דירותיו", היא זו שהכריעה את הכף:
"השאלה המתעוררת היא: מדוע קבע הבורר מנגנון זה של השבת הכספים ליזם יעקובזון בגין ביטול עסקת הקומבינציה ולא קבע מנגנון חישוב של החזר עלויות הבנייה שהשקיע בפועל בבניית המבנה, שזהו מנגנון הגיוני יותר לביטול עסקה כאשר המדובר בביטול עסקה "אמיתי".

בנוסף או במקביל, מצאה הוועדה כי קביעת הבורר בדבר אופן ההתנהלות בין הצדדים בביטול העסקה הופיעה כסעיף מפורש בהסכם הקומבינציה. באותו סעיף נקבע כי בעת הפרת ההסכם ע"י היזם, ישלימו המוכרים את בניית כל הדירות בעצמם, ויתחשבנו עם היזם, בדיוק כפי שהורה הבורר: קרי – חוזה הקומבינציה לא בוטל אלא יושם באופן אחר.

בשורה אחרונה – אף שלא הוכר ביטול עסקה, קבעה הועדה כי לא היה כאן "מכר חוזר" כקביעת המנהל, אלא כי היתה כאן "עסקת המשך" של מכר "דירותיו" של היזם ע"י המוכרים, לאחרים, "עבור היזם".
ועדת הערר מסיבה את תשומת ליבו של המנהל כי בשומה שיוציא ידאג שלא להטיל חיוב כפול במס שבח על אותו רכיב קרקע שנמכר מהמוכרים ליזם, ואח"כ מהמוכרים לרוכשים החדשים "בשם היזם".
הערר התקבל חלקית תוך שהזוכים חוייבו בהוצאות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.