לאחרונה פורסם חוזר מספר 5/2016 בעניין חברת משלח יד זרה (חמי"ז). סעיף 2 לחוזר עוסק בהגדרתה של חמי"ז. באופן עקרוני, ההגדרה לא שונתה מהותית בעקבות תיקון 198 לפקודה (בתוקף משנת 2014) וחלק מההסברים בחוזר נכללו כבר בחוזר קודם שיצא בנושא לפני כ-13 שנים (חוזר 9/2003). בסעיף 2.2 לחוזר החדש (העוסק בתנאי חברת מעטים) נקבע מפורשות כי כל סוג של חבר בני אדם עשוי להוות חמי"ז (ולא רק חברה), זאת בדומה לעמדה שהובעה בחוזר 9/2003.
נניח כי שני בעלי משלח יד תושבי ישראל אשר מעניקים שירותים מחוץ לישראל, מקימים ביחד שותפות זרה שבאמצעותה מוענקים השירותים בחו"ל. לאור הוראות החוזר כאמור לעיל, נחשבת אותה שותפות לחמי"ז, ולשם הנוחות תכונה "שותפות משלח יד זרה" או בקיצור "שמי"ז". במקביל להוראות סעיף 75ב1 לפקודה, ככל שמדובר בשותפות, חלות גם הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר והמנגנון המיסויי הקבוע בכל אחד מהסעיפים לעיל הוא שונה, נשאלת השאלה מה הדין הגובר במקרה שלפנינו. יש שיאמרו כי דין מאוחר גובר על דין מוקדם ולפיכך לסעיף 75ב1 עליונות חקיקתית. כלל נוסף הנהוג במשפט הישראלי הוא כי דין ספציפי גובר על דין כללי, ובמקרה שלפנינו נראה כי ההסדר המיסויי החל ביחס לבעלי מניות בחמי"ז הוא ספציפי יותר מאשר ההסדר הכללי החל על שותפות.
ככל שאין מדובר בשמי"ז, למשל בשל העובדה שלא מרבית השותפים (בעלי השליטה) עוסקים עבור השותפות במשלח היד המיוחד, הרי שהוראות סעיף 75ב1 אינן חלות כלל, ובהתאם יחול סעיף 63 לפקודה. כך, הכנסות השותפות ממתן שירותים, ימוסו בעת הפקת הרווחים על ידי השותפים ואלו יהיו חייבים לגבי אותן הכנסות בשיעור המס השולי.
ככל שמדובר בשמי"ז, ואם יוכרע כי הוראות סעיף 75ב1 גוברות במקרה הנדון, הרי שתוצאות המס שונות בתכלית: ראשית, שיעור המס שיחול על השותפים הינו שיעור מס החברות ולא שיעור המס השולי, ובעת משיכת רווחי השותפות כדיבידנד יחויבו השותפים במס בהתאם (ואלו יוכלו לטעון שמאחר ואין אירוע של משיכת דיבידנד בשותפות סעיף המיסוי אינו רלוונטי).
כללי קיזוז הפסדים עשויים להיות שונים – ככל שקיים הפסד בשמי"ז, הוא אינו מיוחס לשותפים אלא יקוזז כנגד הכנסות השמי"ז בשנים הבאות. כמו כן, אם מדובר בשותפות הנישומה במדינת אמנה (ככל שהיא נישומה כגוף נפרד), הרי שמדידת הרווחים תבוצע בהתאם לדיני המס באותה מדינה ואלו עשויים להיות שונים מההכנסה החייבת שהייתה נקבעת לפי דיני המס בישראל – לו היו חלות הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר ונראה כי כוונת המחוקק אינה להחיל את סעיף 75ב1 גם על שותפויות, ראוי לציין כי על אף ההגדרה בסעיף, לא כל חבר בני אדם יהא כפוף למשטר המס הקבוע בסעיף החמי"ז. נכונים הדברים גם ביחס לחברה משפחתית ולמעשה לכל גוף אשר שקיפות לצורכי מס חלה לגבי הכנסותיו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.