ביום 8 באוגוסט 2016 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין טווינה ואחרים (ו"ע 9197-02-15), בו נדחתה בקשתם של העוררים לנכות את סכום מס עיזבון ששולם בשנת 1973 עת ירשו מקרקעין מאביהם ז"ל, בחישוב השבח שחל במכירת אותן מקרקעין בשנת 2013.

להלן בתמצית טענות העוררים למתן הניכוי ועמדת וועדת הערר לכל טענה, עד לפסק עצמו:

• מס עיזבון משולם תמיד ע"י היורשים, לאחר הפטירה ומהווה הוצאה בידי היורשים (כמס רכישה).
• מס עיזבון הינו תשלום חובה. תשלום חובה נכלל בניכויים המותרים לפי סעיף 39(11) לחוק.
• סעיף 39(7)(ב) מתיר לנכות תשלומים לשם הוצאת זכותו של המוכר במקרקעין . תשלום מס העיזבון מאפשר לפנות בבקשה למתן צו קיום צוואה, ולקבל אישור מהרשויות לרשום המקרקעין על שם היורשים.
  סעיף 104 לחוק קובע במפורש: "מס עיזבון החל על עיזבון שנכללה בו זכות במקרקעין או זכות באיגוד שמכירתה או פעולה בה לפי העניין נתחייבו במס שבח, יזוכה בסכום ששולם כמס שבח בשל אותה מכירה או פעולה".
• לא יתכן לראות במס העיזבון כמס שבח המוטל על השבח עד מועד פטירת המוריש – כפי שטוען מנהל מסמ"ק שכן מס העיזבון מוטל על שווי המקרקעין בלא קשר לכל שבח ככל שנוצר, ואף אם לא חלה במקרקעין כל עליית ערך ממועד הרכישה ועד לפטירת המוריש.

עמדת ועדת הערר לטענות:

• סעיף 4 לחוק קובע כי הורשה אינה מכירה. משכך היורשים אינם רוכשים, ולא ניתן לראות במס העיזבון כמס רכישה ברכישת המקרקעין בפטירה.
• העיקרון בחוק מיסוי מקרקעין הינו רצף המס, כלומר החלת מיסוי מיום רכישת המקרקעין ועד מכירתן. למעט חלון זמן של 3 שנים בחקיקה, עד חקיקת תיקון 15 בשנת 1984 – ישנו רצף כזה: משנקבע בסעיף 26 כי שווי רכישת המקרקעין שנרכשו בתקופת חוק מס עיזבון (עד 1.4.1981) הינו שוויים ביום פטירת המוריש, ובהתאמה הינו שוויים ביום פטירת המוריש, ובהתאמה נקבע גם יום הרכישה ליום זה, הרי שמס השבח שיוטל במכירתן בעתיד הינו רק לגבי התקופה שמיום הפטירה ועד יום המכירה, בעוד שלגבי התקופה שמיום רכישתן ועד יום הפטירה – הוטל מס העיזבון, והריהו כמס שבח שהוטל על תקופה זו.
• לשון סעיף 39(11): כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין … כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות…, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;" מס עיזבון אינו "כיוצא באלה".
• "מס העיזבון אינו בגדר תשלום שנועד לשם הוכחת זכות במקרקעין על פי סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, אלא להיפך – תשלומו נדרש בשל עובדת היות המוריש בעל הזכות במקרקעין. העוררים לא שילמו את מס העיזבון לצורך הוכחת זכותם במקרקעין".
• אף שלנו לשון סעיף 104 אינה חד משמעית, ונראה כי הצדק עם המערערים, מצטטת הועדה מהלכת ביהמ"ש העליון בעניין משה מזובר (ע"א 327/65) שקבעה: "… נראה לי שהסעיף הנדון אינו מעורפל ולשונו אינה משאירה מקום לכל ספק בנוגע לכוונתו של המחוקק. נאמר בסעיף במפורש כי מס העיזבון יזוכה בסכום ששולם כמס שבח ולא שמס השבח יזוכה בסכום ששולם כמס עזבון. משום כך, כל כללי הפרשנות שבא כוח המשיב מנסה לקרוא לעזרו אינם עניין לכאן".
• נראה כי דווקא סוגיית הטלת מס עיזבון לפי שווי המקרקעין ביום הפטירה ולא על השבח שנצמח בהן עד אותו מועד, היתה נקודה "חזקה".
  עם זאת הועדה מוכנה "לסבול" זאת ולקבל את עמדת מנהל מסמ"ק כי מס העיזבון הינו בעצם מס שבח על התקופה הראשונה – אף שלמעשה התשלום הוא "חישוב מס שבח לפי שווי רכישה אפסי למוריש, קרי התייחסות לכל שווי הנכס כשבח".

בשורה האחרונה וכדי להדוף יועצים למדנים נוספים – פסקה וועדת הערר, כי ניכוי מס העיזבון מן השבח אינו אפשרי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.