קיימים מקרים שבהם נישום (יחיד) עשוי להיחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן במדינה זרה, וכפועל יוצא מכך שתי המדינות תבקשנה לשום את הכנסתו על בסיס כלל עולמי. על מנת להימנע ממצב של כפל מס, נקבעו כללי שוברי השוויון באמנות המס, הבאים להכריע לאיזו מדינה תינתן הזכות להטיל מסים על הכנסתו של הנישום, בכפוף לכללי זכות המיסוי ביחס לסוגי הכנסות הקבועים באמנה.
ברוב האמנות נקבעו כללי שוברי שוויון היררכיים לצורך קביעת תושבות לצורכי מס של הנישום, כדלקמן: קיומו של בית קבע (מקום מגורים זמין), מקום האינטרסים החיוניים, מקום שבו נוהג הנישום לשהות, אזרחות. כאשר אין הכרעה קובעות האמנות הכרעה בהליכי הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.
אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב ("האמנה"), קבעה כלל חריג לעניין מבחן "מקום האינטרסים החיוניים", לפיו ככל שהנישום נחשב כתושב לצורכי מס הן בישראל והן בארה"ב וכאשר יש לו בית קבע הן בישראל והן בארה"ב (או שאין לו בית קבע באף אחת מהמדינות) הרי יחיד שעלה לישראל ייחשב כבעל אינטרסים חיוניים בישראל, ובשל כך לתושב ישראל. לצורך הגדרת "עולה" מפנה האמנה לסעיף 35 לפקודת מס הכנסה.
סעיף 35 לפקודה כנוסחו בעת החתימה על האמנה קבע, כי "עולה" הינו מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או מי שזכאי לאשרה או לתעודת עולה ובידו אשרה או רישיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לעניין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי חוק האזרחות. נציין, כי כיום סעיף 35 לפקודה קובע, כי גם "תושב חוזר" – יחיד ששב לישראל לאחר שהיה לתושב חוץ בתקופה העולה על 6 שנים, ושב לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה".
משמעות הדבר הינה שיחיד שעלה לישראל (לא בהכרח מארה"ב) וקיבל "תעודת עולה" או "אשרת עולה" והחליט לחלק את זמנו בין ישראל ובין ארה"ב (בשל עבודתו בארה"ב, למשל) לא יוכל לטעון שהוא דווקא תושב ארה"ב ולא תושב ישראל.
זאת, ככל שיש לו בית מגורים בישראל, על אף שעפ"י הדין הפנימי בארה"ב הוא נחשב לתושב ארה"ב (למשל בשל מבחן הימים הנוהג שם) ושהנסיבות מצביעות על כך שמרכז חייו בארה"ב. ככל שהיחיד זכאי להטבות המס הניתנות לעולה חדש והוא עודו בתקופת ההטבות, הכלל החריג הקבוע באמנה דווקא ייטיב עם היחיד, שכן הוא יהיה פטור ממס בישראל בגין ההכנסות שהופקו מחוצה לה, ופטור ממס בארה"ב ככל שההכנסות הנדונות לא חייבות שם במס בידי מי שאינו תושב ארה"ב.
על פי סעיף 6(3) לאמנה, אם הנישום הוא גם אזרח ארה"ב (ובנפרד ממבחני שוברי השוויון) הוא ייחשב כתושב ישראל לצורכי מס לעניין האמנה מחד, אך מנגד יידרש להשלים את המסים בארה"ב מכוח אזרחותו האמריקאית, הגם שהוכרע שתושבתו הינה ישראלית (זאת תוך קבלת זיכוי מהמסים ששולמו בישראל).

מנוסח האמנה וסעיף 35 לפקודה, לא ברור האם ההכרעה האמורה מוגבלת לזמן או שהינה אלמותית, קרי האם מעת שאדם קיבל תעודת עולה או אשרת עולה, מבחן האינטרסים החיוניים תמיד יוכרע לטובת ישראל או שכוונת הצדדים הייתה, כי הכרעה תהא בשנה שבה בוצעה העלייה לישראל או למספר שנים בודדות שלאחריה. בנוסף עולה הסוגיה האם תושב חוזר שחזר לישראל בתקופה שבין ה – 16/5/2010 לבין ה – 30/9/2012, ייחשב כ"עולה" לעניין האמנה וגם לגביו בנסיבות לעיל ההכרעה לגביו תהא, שהינו תושב ישראל לצורכי האמנה, וזאת על אף שבמועד כריתת האמנה לא נכלל "תושב חוזר" בהגדרה של "עולה".
לדעתנו, ההכרעה תקפה גם במקרה של תושב חוזר בתנאים הנקובים בסעיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.