יחיד תושב חוץ מחזיק בחברה זרה (שלא ממדינת אמנה) המחזיקה בחברה ישראלית. החברה הישראלית רכשה נכס בישראל באמצעות מימון שהועבר אליה על ידי החברה הזרה, ונכס זה הניב רווח הון במכירתו.
חלוקת הרווח הכולל בחברה הישראלית (ממכירת הנכס) מועברת לתושב החוץ בשני אפיקים – האחד, ריבית שנצברה על סכום ההלוואה שהוענקה, והיתרה – באמצעות חלוקת דיבידנד.
בכל הנוגע לריבית – תשלומה על ידי החברה הישראלית לחברה הזרה מנוכה מצד אחד מהכנסות החברה הישראלית וממוסה מנגד בידי החברה הזרה, באמצעות ניכוי במקור בשיעור של 25%.
חלוקת הדיבידנד לאחר מכן מהחברה הזרה ליחיד הזר אינה חייבת במס בישראל. כך שיעור המס האפקטיבי בישראל על מרכיב זה של הריבית הינו 25%. בכל הנוגע לדיבידנד – חלוקתו על ידי החברה הישראלית, כידוע, אינו מנוכה כהוצאה ומנגד ממוסה בידי החברה הזרה בשיעור של 30%, שוב – בדרך של ניכוי במקור. חלוקת הדיבידנד לאחר מכן מהחברה הזרה ליחיד הזר אינה חייבת במס בישראל. כך שיעור המס האפקטיבי בישראל על מרכיב זה של הדיבידנד הינו 47.5% (= 30%x75% + 25%).
כאשר אותו יחיד זר עולה לישראל, עלולה להיווצר תקלת מס, הנובעת מעמדת רשות המסים בקשר עם חלוקת דיבידנד מחברה זרה בבעלות עולה שמקורו בהכנסה שהופקה או שנצמחה בישראל.
וכך קובע סעיף 4.1.5.ח לחוזר מספר 1/2011 בעניין עולים חדשים: "דיבידנד המשולם על ידי חברה זרה וההכנסה שממנה מחולק הדיבידנד הופקה בישראל אין לראותה כהכנסה שמקורה מחוץ לישראל ואין להחיל עליה את הוראות סעיף 14(א) לפקודה".
וכך – בגין מרכיב הריבית עשויה רשות המסים לטעון לתשלום אפקטיבי בידי העולה החדש, של 47.5% (47.5%= 30%x75% + 25%), ובגין מרכיב הדיבידנד עשויה לעלות טענה למיסוי תלת שכבתי – הן ברמת החברה הישראלית (שהרי הדיבידנד המחולק ממנה אינו מוכר כהוצאה), הן ברמת החברה הזרה (בדרך של ניכוי במקור כאמור) והן ברמת העולה החדש (בשל עמדת רשות המסים כפי שהתבטאה בחוזר האמור), ובסה"כ בשיעור אפקטיבי של 63.25%.
(63.25% = 52.5%x30% + 30%x75% + 25%).
לעניין זה, תיתכן טענה להפחתת המס לאור הוראות סעיף 163 לפקודה במקרים דומים, לא נרחיב את הדיון בעניין במבזק זה.
פיתרון אפשרי בהקשר זה היה לקבוע כי החברה הזרה נחשבת לחברה תושבת ישראל בשל קיומם של שליטה וניהול מישראל, וכך היה משולם מס דו שכבתי בשיעור אפקטיבי של 47.5% הן בגין מרכיב הריבית (ובעניין זה אין שינוי מהאמור לעיל) והן בגין מרכיב הדיבידנד, שכן חלוקת הדיבידנד מהחברה הישראלית לחברה הזרה המגוירת לא היה חייב במס. דָּא עָקָא, שהגדרת תושב לגבי חבר בני אדם בסעיף 1 לפקודה אינה מאפשרת לכאורה "גיור" של חברה זרה בשל קיומם של שליטה וניהול מישראל בכל הנוגע לעולים חדשים. ונשאלת השאלה אם מדובר בהקלה/הטבה שבאפשרותו של העולה לוותר עליה ולהפעיל לגביו את כללי התושבות הרגילים או שמא מדובר בהוראת חיקוק חלוטה.
לעמדתנו, ההוראה שבסעיף 4.1.5ח לחוזר דלעיל אינה בת תוקף חוקי שכן היא נוגדת את לשון הפקודה, ויש להפעילה רק במקרים בהם הקמת החברה הזרה נעשית רק לצורך הימנעות או הפחתת מס בלתי נאותה ולא במקרים בהם המבנה התאגידי קיים עוד בטרם עלייתו של היחיד לישראל, ולעניין זה ראה מבזקנו מספר 399.
דווקא במקרה המתואר לעיל יש לבחון את חבות המס שהייתה חלה על היחיד לו היה נותר תושב חוץ ולאור תכליתו של תיקון 168 לפקודה (חוק העולים), ליתן פרשנות לפיה לא יורע מצבו של תושב החוץ, בשל עלייתו לישראל.
ככל שהדברים נוגעים במרכיב הדיבידנד, אין להשית שכבת מיסוי שלישית בכל מקרה בנסיבות המתוארות, וביחס למרכיב הריבית, גם אם תתקבל עמדת רשות המסים המצוינת לעיל, לכל הפחות ניתן לשקול להשית מיסוי דו שכבתי רק בגין חלק הריבית הנצבר לאחר העלייה.
בכל מקרה, מומלץ לבחון את היבטי המס החלים בהקשר להחזקות כגון אלו המתוארות לעיל ואחרות, ובמיוחד לבחון אפשרויות לשינויים בטרם העלייה לישראל על מנת להימנע מעיוותי מס שעשויים להיווצר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
