במסגרת "חוק ההתייעלות" לשנת 2015, שחוקק בס"ח 2511 מיום 30.11.2015 נקבעה הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין שמטרתה האצת מכר מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2011 (להלן: "יום התחילה") כך שבמכירתם ישנו מרכיב מס בשיעור שולי, אשר לדעת המחוקק מהווה גורם מעכב בהוצאת מגרשים אלו למכירה.
הוראת השעה קובעת כי במכר מקרקעין כאלה, עליהם ניתן לבנות 8 דירות מגורים לפחות, שיתבצע בתקופה 1.1.2016-31.12.2018 ובהתקיים תנאים נוספים, יחול על השבח הריאלי שעד יום התחילה, מס בשיעור 25% בלבד במקום מס בשיעור שולי (ראה בהרחבה מבזק מס מס' 619).

תנאי יסודי להקלת המס הינו כי עד תום תקופה של 3.5 או 4 שנים מיום המכירה (תלוי בכמות הדירות שניתן לבנות במקרקעין) (להלן: "התקופה הקובעת"), נסתיימה בניית כל הדירות. ביצוע חלקי בלבד יביא להקלה חלקית במיסוי, באופן יחסי.

יתכנו מצבים בהם ישנם מקרקעין המקיימים את
תנאי הבסיס לעייל, אלא שעקב מגבלות טכניות/משפטיות/תכנוניות, צפוי כי אין סיכוי שבתקופה הקובעת תסתיים בניית הדירות, ואולי אף כלל לא תתחיל.
לגבי מצבים מעין אלו נשאלנו האם רכישת/מכירת אופציה למכר המקרקעין הללו, אשר תמומש בפועל מספר שנים מאוחר יותר, ובתוך תקופת הוראת השעה (לפני 31.12.2018) תביא מזור לבעיה.
נזכיר כי יום מכירת המקרקעין בעסקת אופציה הינו יום מימוש האופציה.
(יצויין כי ככל שהאופציה תעמוד בתנאי אופציה "ייחודית" כאמור בסעיף 49י לחוק, כלל לא יחול במכירתה מס רכישה וכן לא יחול מס שבח, אלא מס רווח הון/הכנסה פירותית לפי העניין).
מכאן כי ככל שהמקרקעין ימכרו בדרך של מכר אופציה שתמומש מאוחר יותר, ניתנת אפשרות לדחות את "תקופת ההטבות" עד ל-3.5/4 שנים לאחר 31.12.2018 !!. (מכר אופציה עכשיו, מימוש האופציה בסמוך לתום שנת 2018, וגמר הבניה בתקופה הקובעת שלאחר מכן).
אלא שלא בהכרח כי ביצוע מנגנון זה יהא יעיל:

סעיף 49י1 לחוק קובע כך:
"במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".
אומנם סעיף זה מצוי בתוך פרק חמישי 2 כאשר הסעיף העיקרי בו – סעיף 49י, דן דווקא באופציה "יחודית", העומדת במספר תנאים כגון: עד 5% משווי הזכות במקרקעין, סחירה, עד 24 חודש ועוד, כך שעל פניו המונח אופציה בסעיף 49י1 משמעותו הינה דווקא אופציה יחודית.
מכאן לכאורה כי בעניין הוראת השעה דנן, ביצוע מכר אופציה שאינה עומדת בתנאים הנ"ל ולכן אינה אופציה "יחודית", לא יפול בגדר סעיף 49י1 כדלעייל. אלא שלשון סעיף 49י1 רחבה יותר ומכילה לא רק את המונח אופציה, ולכן טענת אי תחולה כוללת של סעיף 49י1 על אופציה רגילה, נראית חלשה.
על אף האמור, יתכן ופרשנות מקילה ומעט "סיבובית" של סעיף 49י1, תאפשר בכל זאת התכנון המתואר לעייל: הסעיף שולל הקלת מס במימוש זכות במקרקעין לו אם המקרקעין היו נמכרים במועד מתן הזכות לראשונה – לא היה ניתנת אותה הקלת מס.
בעניין הוראת השעה, כל מקרקעין שימכרו כיום, הקלת המס אינה נבחנת כלל במועד המכירה אלא רק בתום התקופה הקובעת !
במקרה בו המקרקעין ימכרו בדרך של מימוש אופציה, ובתום התקופה הקובעת, כמתואר לעייל, יהיו כל הדירות בנויות, הרי יתכן וניתן לומר כי התקיימו תנאי ההקלה, וסייגי 49י1 לא יחולו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.