אמנות המס עליהן חתומה ישראל ובכלל, כוללות סעיף תושבות המגדיר מיהו תושב לעניין האמנה. משנקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל לעניין האמנה, יחולו עליו הוראות האמנה ובכללן ההקלות המוענקות על פיה.

לפי סעיף 4 (סעיף התושבות) לאמנת המס שבין ישראל לבלגיה ("האמנה"), נקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל אם "לפי דיני אותה מדינה הוא חב במס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, או כל מבחן אחר כיוצא בזה". בכל הקשור לחברה, ישנה התייחסות מעניינת (ושונה מהאמור ברוב האמנות האחרות), לפיה: "חברה… אשר בחרה שרווחיה יחויבו במס לפי מס ההכנסה על יחידים, יהיו רואים אותה כחבה מס במשמעות המשפט הקודם, מקום שהיתה חבה כאמור אלמלא אותה בחירה".

ראשית נציין, כי באמנה עם בלגיה לא קיימת התוספת בהגדרה הקיימת לעתים רבות באמנות אחרות, לפיה המונח תושב אינו כולל אדם החייב במס במדינה רק בזיקה להכנסה ממקורות שבאותה מדינה.

תוספת זו עשויה לעורר קשיים למשל בכל הנוגע לסיווגו של יחיד שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") כתושב ישראל לעניין האמנה, זאת בשל משטר הפטור המוחלט על הכנסות מחוץ לישראל (כך שלמעשה אותו יחיד מוטב משלם מיסים בישראל רק על הכנסה שהפיק בתחומה). עמדת רשות המסים בנושא זה, כפי שידוע לנו, היא כי יחיד מוטב נחשב לתושב ישראל גם לצורך יישום אמנות המס של ישראל (ראה מבזקנו מספר 476).

בכל הנוגע להתייחסות לחברה בסעיף התושבות לאמנה, מתחזקת העמדה לפיה חברה ישראלית שבחרה במשטר השקיפות לצורכי מס על פי הוראות סעיף 64א לפקודה (חברה משפחתית) – עדיין תיחשב (היא – החברה) תושב ישראל לצורכי האמנה עם בלגיה, כיוון שאלמלא הבחירה בחלופת השקיפות האמורה, הייתה חבה במס כתושב ישראל (על בסיס כלל עולמי). נציין, שאין בהכרח לשלול טענת תושבות כאמור, גם ביחס לאותן אמנות בהן לא כלולה התייחסות מפורשת כאמור.

מכאן, ככל שהדברים נוגעים ליחיד מוטב למשל, שיש לו פעילות מניבת הכנסה בבלגיה, רצוי כי אותו יחיד יחזיק באותם נכסים מניבים או את אותה פעילות מניבה בבלגיה, באמצעות חברה ישראלית משפחתית. כך, מצד אחד תיחשב אותה חברה לתושב ישראל (ותהיה זכאית להקלות המוענקות לפי האמנה) בשל הכלל המצוין לעיל הקבוע באמנה (המחזק כאמור את הטענה הכללית בסוגיה), ואפשר שיימנע הדיון באשר לשאלת התושבות הישראלית למי שהינו יחיד מוטב, ומצד שני – בשל משטר השקיפות החל, לא יהיה חייב אותו יחיד מוטב על הכנסות הנובעות ממקורות שבבלגיה לאור ההטבות הכלולות בפקודה ליחיד כאמור.

לעניין זה, נפנה את תשומת הלב לתיקון 197 לפקודה, אשר הסדיר בין היתר, את זכאותו של יחיד מוטב ליהנות מההטבות ליחידים כאמור, גם בקשר להכנסות המיוחסות לו מחברה משפחתית (ראה מבזקנו מספר 596).

לסיום נציין, כי האמור לעיל עשוי לחול לכאורה גם על תושב חוץ שהינו בעלים של חברה ישראלית המסווגת כחברה משפחתית (למשל, אם באמצעותה אותו יחיד מחזיק בנכסים מניבים בישראל), כך שגם חברה כאמור המוחזקת על ידי תושב חוץ תיחשב כחברה תושבת ישראל לצורך האמנה עם בלגיה בשל הכלל המיוחד המצוין לעיל בהקשר לחברה שקופה. יחד עם זאת, יש להבהיר כי ככל שתושב חוץ כאמור יקים חברה ישראלית רק בכדי ליהנות מהוראות האמנה עם בלגיה, יש להניח שרשות המס בבלגיה תיישם הוראות חוקיות פנימיות בדבר מניעת ניצול לרעה (GAAR).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.