חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מטיל חבות במס שבח על שבח ראלי הנצמח במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין.

בעניין סיווג איגוד כאיגוד מקרקעין או כאיגוד רגיל, דנו רבות במבזקי המס באחרונה לאור פסיקה עניפה בתקופה האחרונה.

אך מהו בכלל "איגוד" לעניין החוק?

הגדרת איגוד בסעיף 1 לחוק קובעת כך: "איגוד" – חברה וחברה נוכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני…"

פקודת החברות כבר לא קיימת ובמקומה חוקק חוק החברות שתחולתו משנת 1999. בחוק זה מופיעה ההגדרה "חברת חוץ", חלף ההגדרה חברה נוכרית, וההגדרה הינה: "חברת חוץ" – תאגיד, למעט שותפות, שהתאגד מחוץ לישראל; (ההדגשה אינה במקור).

מכאן לכאורה כי חברה, רשומה בישראל או רשומה בחו"ל – הינה איגוד, אך שותפות זרה, רשומה או שאינה רשומה, אינה כלל איגוד ומשכך בוודאי אינה איגוד מקרקעין לעניין החוק גם אם כל רכושה הינו נכסי מקרקעין בישראל.

נתייחס בהמשך המאמר רק לשותפות זרה רשומה.

אמנם יתכן כי מכר של זכויות שותף בשותפות זרה, עשוי להצמיח חבות במס בישראל:

אפשרות אחת להטלת חבות במס הינה אם יראו בזכויות השותפות הזרה כעין מניות של חברה, ואז יוטל מס רווחי הון בישראל על מכירתן (על שותף שהינו תושב ישראל בפשטות, ועל שותף תושב חוץ – לאור הוראת סעיף 89(ב()(3) לפקודה).

אפשרות אחרת, בה עלול להיות מוטל מס הינו בו יטען שיש לבצע מעין שיקוף של נכסיה של השותפות לשותפים עצמם, ובמכירת חלקו של שותף בשותפות, יראו כאילו מכר חלק מזכויות המקרקעין בישראל, ויוטל עליו מס שבח באופן אישי.

יצויין כי ישנן דעות מלומדים מכובדים המצדדות דווקא בגישה השניה, המטילה מס שבח על השותף, כאילו מכר מקרקעין בעצמו. ואולם, נראה כי גישה זו מצויה בעימות ברור עם הלכת שדות שקבעה כי זכויות בשותפות כמוהן כזכויות בחברה ואין לבצע "שיקוף נכסי" במכירת חלק שותף בשותפות.

כך או כך יחול מס בישראל (מס רווח הון או מס שבח), ואף אמנות המס עליהן חתומה ישראל, לא יסייעו לשותף (ככל שהינו תושב חוץ) בשותפות זרה כאמור, שמרבית נכסיה הינם מקרקעין בישראל.

סוגיה נוספת בהקשר של שותפות זרה בעלת נכסי מקרקעין בישראל, הינה עניין הקצאת זכויות לשותפים.

סביר כי הקצאה כאמור רלוונטית רק בשותפות רשומה ולא בשותפות שאינה רשומה.

כזכור, מאז תיקון 76 בתחולה מ – 8.2013 הקצאת זכויות באיגוד מקרקעין, חייבת במס רכישה. תשאל השאלה מה הדין בעניין מס רכישה בהקצאת זכויות בשותפות רשומה זרה, שנכסיה הינם מקרקעין בישראל.

נראה כי בשונה מפעולה באיגוד שהינה מכר של זכויות בשותפות, בה דנו קודם לכן ותחוייב במס רווחי הון או במס שבח כאמו, הרי הקצאה, יכולה להתחייב במס רכישה רק אם מדובר באיגוד מקרקעין.

נראה כי שותפות זרה אף אם עיקר נכסיה מקרקעין בישראל, ואף אם השותפים בה הינם תושבי ישראל (ונניח לצורך הדיון, אף כי נראה שאין הדבר הכרחי – כי השליטה והניהול בה, מחו"ל) אינה נכללת בהגדרת איגוד בחוק ולכן אינה יכולה להיחשב איגוד מקרקעין והקצאת זכויות בה לא תתחייב במס רכישה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.