מבזק מס מספר 625 - 6.1.2016

בימים אלו פרסמה החטיבה המקצועית ברשות המיסים מס' החלטות מיסוי בהסכם, העוסקות בחלק ה – 2 לפקודת מס הכנסה – שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים. מהחלטות אלו ניתן ללמוד ויש להדגיש מס' נושאים והיבטים חשובים, כפי שיפורט להלן.

החלטת מיסוי 9836/15 דנה בשינוי מבנה על פיו הועברו פעילויותיהן של 2 חברות בתחום מסוים: כל חברה העבירה נכסי הפעילות המסוימת לחברה חדשה אשר הוקמה בשליטתה (תוך ששאר הפעילויות הקיימות בכל חברה מעבירה, נותרו בהן), בתמורה להקצאת מניות בחברה החדשה, על פי סעיף 104א לפקודה.

בשלב שני, התמזגה החברה החדשה השניה עם ולתוך החברה החדשה הראשונה וכך אוחדו הפעילויות באותה חברה.

החלטת המיסוי קובעת, בין היתר, כי אין לראות במיזוג בין שתי החברות החדשות כהפרה של תנאי סעיף 104א לפקודה, וכי מועדי שינויי המבנה, בהם העבירו החברות את הפעילות לחברות החדשות, לפי סעיף 104א לפקודה, יחולו במועד העברת הנכסים. מועד המיזוג נקבע ליום 31/12/2015.

ממועדים אלו משתמע כי תקופת המגבלות חופפת בחלקה, והיא נמדדת ממועד ביצוע המיזוג.

ניתן להיעזר בהחלטת המיסוי, לדוגמא, לשם ביצוע מיזוג של עסק וחברה: נישום א' פועל כעסק של יחיד, מעוניין למזג את פעילות העסק עם חברה הפועלת בתחום דומה / משיק. מיזוג הפעילויות נועד לשם שיפור כושר התחרות של שני העסקים וחיזוקם ככוח משותף וכו'.

החלטת המיסוי מאפשרת העברת הפעילות מהעסק לחברה (חדשה או קיימת) לפי סעיף 104א ולאחר מכן ביצוע מיזוג של שתי החברות, בלי חשש שיראו בכך הפרת הוראות סעיף 104א לפקודה.
החלטת מיסוי 7368/15 דנה בשינוי מבנה על פיו התמזגה חברה בעלת שני תחומי פעילות, עם "שלד בורסאי" בדרך של החלפת מניות (על פי סעיף 103כ' לפקודה), בתמורה להקצאת מניות ב"שלד הבורסאי" לבעלי מניות החברה הנעברת ("המיזוג").
בשלב שני פוצלה פעילות אחת של החברה הנעברת, אופקית, והועברה לחברה חדשה אשר הוקמה ע"י השלד הציבורי – הקולטת (פיצול אופקי), כך שלאחר שינויי המבנה, "השלד הבורסאי" מחזיק במלוא הון המניות של 2 חברות, כשבכל חברה תחום פעילות אחר.

בהחלטת המיסוי – נמחקו בהסכמה כל הפסדיו המועברים של "השלד הציבורי".
גם החלטת המיסוי זו קובעת, בין היתר, כי אין לראות בפיצול, הפרה של תנאי המיזוג.
עוד נקבע, במקרה הנדון, כי מועד המיזוג יהא מועד חתימת הסכם המיזוג או מועד אישור עסקת המיזוג באסיפות הכלליות של שתי החברות – לפי המאוחר, ואילו מועד הפיצול הינו תום שנת המס בה הוגשה הבקשה לפיצול, קביעה חשובה כשלעצמה, לעניין שינויי מבנה. ממועדים אלו ניתן להסיק כי תקופת המגבלות חופפת בחלקה, וכי יש להקדים להגיש הבקשה לאישור לביצוע פיצול על מנת שלא לדחות את מועד הפיצול לשנה נוספת (חשוב בעיקר בשינויי מבנה הנדונים בשלהי שנת המס).

עוד נציין לטובה את החלטת המיסוי המאפשרת מיזוג עם "שלד בורסאי" שכפי הנראה וכעולה משמו שניתן לו בהחלטת רשות המיסים – אין לו כל פעילות עסקית, אולם יש לו ערך עסקי לצורך קידום הנפקה לציבור של החברה הממוזגת.

עוד נוסיף כי בכל ההחלטות המיסוי כאמור בהן בוצע רצף של שינויי מבנה, לא נקבעו תקופות איסור על "דיספוזיציה", לתקופה העולה על שנתיים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כידוע, סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר לפי בקשת הנישום, לחשב את המס על רווח הון ריאלי כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הרווח.
נשאלת השאלה, מה דינם של מיסי חוץ ששולמו בגין מימוש הנכס נשוא הפריסה. במה הדברים אמורים? סעיף 207ב לפקודה מגביל את פרק הזמן לתשלום מסי החוץ, על מנת שאלו יינתנו כזיכוי כנגד המס הישראלי המגיע בגין אותה הכנסה: מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס.
מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה, יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור (עפ"י שיטת הסלים הנהוגה בישראל), וככל שלא נוצל בשנה בה שולם, יהווה "עודף זיכוי" לניצול כנגד אותו מקור בחמש השנים העוקבות (כאמור בסעיף 205א).
לאור זאת, בעת פריסה אחורה של רווח ההון כמפורט בסעיף 91(ה), תיתכן טענה של רשות המסים בישראל, לפיה תחול ההגבלה הקבועה בסעיף 207ב.
טלו לדוגמא יחיד תושב ישראל אשר ממיש נכס מקרקעין בפלורידה בשנת 2015, הפיק רווח הון בגובה 100, ושילם בגינו מס בארה"ב בשיעור של 20% בשנת 2016.
היחיד בחר לפרוס את רווח ההון שלו, בדו"ח המס בישראל, לשנים 2012 עד 2015.
בהתאם, בכל אחת מהשנים הללו יראו את היחיד כאילו הפיק רווח הון בגובה של 25, בגינו יינתן זיכוי ממסי חוץ בגובה של 5.
אולם, חלק מהזיכוי עלול להישלל לאור המפורט לעיל, שכן מסי החוץ ששולמו בארה"ב בשנת 2016 לא יינתנו כזיכוי כנגד רווח ההון המיוחס לשנות המס 2012 ו – 2013, בשל מגבלת עשרים וארבעת החודשים הקבועה בסעיף 207ב. יתירה מכך, לכאורה, חלק זה יינתן כזיכוי רק בשנת המס בה שולם (2016) ובשנים העוקבות לה, ואף לא יתאפשר לנצלו בשנות הפריסה 2014 ו – 2015!

נהיר שהמחוקק לא כיוון לתוצאה של חוסר צדק כלכלי לנישום כמפורט לעיל, במקום בו ביקש להקל עליו. חיזוק לכך ניתן למצוא, בין השאר, גם בע"א 8958/07 בעניין שרל שבטון ואח' בו נדון אופן חישוב פטור ממס לנכה 100% על מענק פרישה שנפרס לשש שנים (קדימה).
באותו מקרה קבע ביהמ"ש העליון כי פריסת מענק פרישה ודומיו, הינה "פריסה מהותית" (כאילו ההכנסה נצמחה ממש בכל אחת משנות הפריסה) ולכן זכה הנישום ונקבע שהפטור יחושב בכל שנה מחדש בכל שנות הפריסה.
זאת בשונה ובמאובחן מפריסת רווחי הון בסעיף 91(ה) לפקודה ובסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שהינה על פי קביעת ביהמ"ש העליון רק "פריסה טכנית", כלומר שההכנסה החייבת נקבעת לפני הפריסה, ומשמעות הפריסה היא רק החלת שיעורי המס ונקודות הזיכוי.
אם בפריסה טכנית עסקינן, הרי שיש לפרוס "טכנית" גם את מסי החוץ ולפרש את סעיף 207ב ככזה שמגביל את הזיכוי ממסי חוץ רק ככל שאלו שולמו לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום שנת המס המהותית – קרי שנת הפקת רווח ההון.

נציין כי במקרה של פריסה מהותית כדוגמת פיצויי פרישה בגינם שולמו מסי חוץ, שש שנות הפריסה מספיקות לנישום על מנת שיוכל לנצל את כל מסי החוץ, שכן הזיכוי בר זיכוי בשנת המס ובחמש שנות המס העוקבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

כידוע, סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר לפי בקשת הנישום, לחשב את המס על רווח הון ריאלי כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הרווח.
נשאלת השאלה, מה דינם של מיסי חוץ ששולמו בגין מימוש הנכס נשוא הפריסה. במה הדברים אמורים? סעיף 207ב לפקודה מגביל את פרק הזמן לתשלום מסי החוץ, על מנת שאלו יינתנו כזיכוי כנגד המס הישראלי המגיע בגין אותה הכנסה: מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס.
מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה, יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור (עפ"י שיטת הסלים הנהוגה בישראל), וככל שלא נוצל בשנה בה שולם, יהווה "עודף זיכוי" לניצול כנגד אותו מקור בחמש השנים העוקבות (כאמור בסעיף 205א).
לאור זאת, בעת פריסה אחורה של רווח ההון כמפורט בסעיף 91(ה), תיתכן טענה של רשות המסים בישראל, לפיה תחול ההגבלה הקבועה בסעיף 207ב.
טלו לדוגמא יחיד תושב ישראל אשר ממיש נכס מקרקעין בפלורידה בשנת 2015, הפיק רווח הון בגובה 100, ושילם בגינו מס בארה"ב בשיעור של 20% בשנת 2016.
היחיד בחר לפרוס את רווח ההון שלו, בדו"ח המס בישראל, לשנים 2012 עד 2015.
בהתאם, בכל אחת מהשנים הללו יראו את היחיד כאילו הפיק רווח הון בגובה של 25, בגינו יינתן זיכוי ממסי חוץ בגובה של 5.
אולם, חלק מהזיכוי עלול להישלל לאור המפורט לעיל, שכן מסי החוץ ששולמו בארה"ב בשנת 2016 לא יינתנו כזיכוי כנגד רווח ההון המיוחס לשנות המס 2012 ו – 2013, בשל מגבלת עשרים וארבעת החודשים הקבועה בסעיף 207ב. יתירה מכך, לכאורה, חלק זה יינתן כזיכוי רק בשנת המס בה שולם (2016) ובשנים העוקבות לה, ואף לא יתאפשר לנצלו בשנות הפריסה 2014 ו – 2015!

נהיר שהמחוקק לא כיוון לתוצאה של חוסר צדק כלכלי לנישום כמפורט לעיל, במקום בו ביקש להקל עליו. חיזוק לכך ניתן למצוא, בין השאר, גם בע"א 8958/07 בעניין שרל שבטון ואח' בו נדון אופן חישוב פטור ממס לנכה 100% על מענק פרישה שנפרס לשש שנים (קדימה).
באותו מקרה קבע ביהמ"ש העליון כי פריסת מענק פרישה ודומיו, הינה "פריסה מהותית" (כאילו ההכנסה נצמחה ממש בכל אחת משנות הפריסה) ולכן זכה הנישום ונקבע שהפטור יחושב בכל שנה מחדש בכל שנות הפריסה.
זאת בשונה ובמאובחן מפריסת רווחי הון בסעיף 91(ה) לפקודה ובסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין שהינה על פי קביעת ביהמ"ש העליון רק "פריסה טכנית", כלומר שההכנסה החייבת נקבעת לפני הפריסה, ומשמעות הפריסה היא רק החלת שיעורי המס ונקודות הזיכוי.
אם בפריסה טכנית עסקינן, הרי שיש לפרוס "טכנית" גם את מסי החוץ ולפרש את סעיף 207ב ככזה שמגביל את הזיכוי ממסי חוץ רק ככל שאלו שולמו לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום שנת המס המהותית – קרי שנת הפקת רווח ההון.

נציין כי במקרה של פריסה מהותית כדוגמת פיצויי פרישה בגינם שולמו מסי חוץ, שש שנות הפריסה מספיקות לנישום על מנת שיוכל לנצל את כל מסי החוץ, שכן הזיכוי בר זיכוי בשנת המס ובחמש שנות המס העוקבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

חבר קיבוץ שיתופי, הינו בעל נכס מקרקעין. ככל הנראה הנכס הגיע אליו בירושה. הנכס שייך רק לו ולא לקיבוץ, ובהתאם גם השבח הנצמח במכירתו. חבר הקיבוץ מכר את נכס המקרקעין האמור ונצמח לו שבח במכירתו.
זוהי ככל הנראה התשתית העובדתית המתוארת בהחלטת מיסוי 5878/15 שפורסמה זה לא מכבר.

בהחלטת המיסוי מתואר מקרה דומה בו 3 חברות קיבוץ שיתופי (להלן: "המוכרות") מכרו נכס מקרקעין, ומבקשות לעשות חישוב מס שבח בדרך של פריסה, לשנים 2011-2014.

לאור העובדה כי אין להן דוחות אישיים בהם מפורטים סך הכנסותיהן החייבות בשיעורי מס שוליים, שהינן הבסיס לביצוע הפריסה, נקבע בהחלטת המיסוי כך:

• המוכרות יצהירו כי אין להן כל הכנסות שלא נכללו בדיווחי הקיבוץ.
• רו"ח הקיבוץ ייתן אישור על גובה ההכנסות החייבות המיוחסות לכל מוכרת, בהתאם לדוח המס של הקיבוץ.
• תבוצע פריסת השבח הראלי על פי ההכנסות החייבות שבאישור רו"ח, ועליהן יווסף לכל שנה רלוונטית, רבע מסך השבח הראלי שנצמח במכירה, ויחושב המס על פי המדרגות השוליות הרלוונטיות. השבח יחשב כגבוה בסולם ההכנסה החייבת, ולא ינתנו נקודות זיכוי.
• הוסכם כי ככל שתבוצע בעתיד שומה סופית לקיבוץ לרבות פריסת רווחי הון בקיבוץ, אשר יגדילו את ההכנסה החייבת המיוחסת לכל חבר קיבוץ, תפתחנה שומות המוכרות, ותתוקנה בהתאם לחישוב ההכנסה החייבת הסופית, המיוחסת להן משומתו הסופית של הקיבוץ.
  זאת בהתאם לסעיף 147 לפקודה.

זה המקום לשוב ולהזכיר לקוראים את עניין פריסת מס השבח, דבר שלא כולם ערים לו:

• ביצוע הפריסה, ומיצוע השבח הראלי על פני תקופה של 4 שנים, עשוי להקטין דרמטית את מס השבח החל.
• פריסה אינה ברירת המחדל, ורשות המיסים, אינה מציעה ישום זה לנישום המוכר נכס מקרקעין. אי הגשת בקשה לביצוע פריסה, עלול להביא במרבית המקרים לתשלום מס שבח ניכר מיותר.
• נזכיר כי החל מפרסום הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 4/2011 מיום 15.2.2011, בקשות פריסה והטיפול בהן נעשה אך ורק במשרדי מסמ"ק ולא בפקיד השומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 30 בדצמבר 2015 פירסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) הנחיות חדשות באשר לקביעת הבסיס לחישוב דמי אבטלה:

1. במקרים שבהם חל צמצום בעבודה במהלך ששת החודשים שלפני התאריך הקובע עקב טיפול בבן משפחה שחלה.
2. התנאים להכללת חודש העבודה האחרון שלפני התאריך הקובע במניין ששת החודשים שלפיהם נקבע הבסיס לחישוב דמי האבטלה.

רקע חוקי

• תקופת אכשרה: הזכאות לדמי אבטלה מותנית בכך שעובד שכיר או עובדת שכירה מגיל 18 עד גיל 67, צברו תקופת אכשרה של 12 חודשים קלנדריים, שבעדם שולמו דמי ביטוח אבטלה בעד יום אחד או יותר, מתוך 18 החודשים בתכוף לתאריך הקובע.
• תאריך קובע: "ה-1 בחודש שבו התחילה תקופת האבטלה, ובלבד שחלפו 12 חודשים לפחות מה-1 בחודש שבו התחילה תקופת האבטלה הקודמת…".
• חישוב דמי האבטלה: דמי האבטלה מחושבים באחוזים מהשכר היומי הממוצע של המובטל.
• השכר היומי הממוצע של המובטל: ההכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח בששת החודשים הקלנדריים האחרונים לפני התאריך הקובע, מחולק ב-150.

צמצום שכר עקב טיפול בבן משפחה שחלה
בחוק הביטוח הלאומי לא נקבעו סיבות מיוחדות שבשלן ניתן ל"דלג" על חודשים בחישוב השכר היומי הממוצע של מובטל בהם שכרו צומצם עקב תאונה או מחלה. זאת בשונה מחישוב דמי הלידה ששם התקנות מתייחסות להשלמת שכר "לשכר רגיל" בשל היעדרות בגין מחלה.
עם זאת, בית הדין הארצי פסק בעבר כי יש לחשב את בסיס השכר האמיתי שהיה למובטל בתקופה שקדמה לתאונה או למחלה (עב"ל 65/03 הלכת "ימין סילוק").
בעקבות חוות דעת משפטית מעודכנת במל"ל, שבה הורחבה ההגדרה לעניין חישוב דמי לידה גם להיעדרות בשל מחלת בן משפחה מקרבה ראשונה, החליט המל"ל להרחיב את הלכת "ימין סילוק" גם על מובטל ששכרו צומצם בתקופת ששת החודשים כאמור עקב טיפול בבן משפחה שחלה.
כלומר, הלכת ביה"ד הארצי, שלפיה חישוב דמי האבטלה יעשה על בסיס השכר המלא שהשתלם למובטל לפני שצמצם את עבודתו עקב מחלה, הורחבה גם לנסיבות של מחלת בן משפחה מקרבה ראשונה, בהתאם להמצאת אישורי מחלה.

חודש עבודה אחרון
השכר היומי הממוצע מבוסס על ההכנסה החייבת בדמי ביטוח אבטלה, בששת החודשים האחרונים שלפני התאריך הקובע. החוזר מבהיר את הטיפול כאשר החודש האחרון אינו חודש עבודה מלא.
על פי החוזר, ניתן לכלול את חודש העבודה האחרון לפני התאריך הקובע, כאחד מששת החודשים הקלנדריים שנכללים בחישוב הבסיס, אף אם תאריך הפסקת העבודה חל לפני סוף החודש, אם חישוב זה מיטיב עם המבוטח. כלומר – במידה והתחשבות בחלק חודש זה תרע את מצבו של המבוטח, ידלגו על חלק חודש זה.
סייג: האמור להכללת חלק חודש בו הופסקה העבודה, ככל שהדבר מיטיב עם העובד לא תחול, אם המבוטח התייצב לראשונה בלשכת התעסוקה בחודש הפסקת העבודה. זאת משום שבמקרה זה התאריך הקובע חל בחודש העבודה האחרון עצמו, ועל פי החוק החישוב יעשה לפי ההכנסה בתקופה של ששת החודשים הקלנדריים האחרונים לפני התאריך הקובע.

עולה מהחוזר, שכאשר חלק החודש האחרון בו עבד המבוטח, מיטיב עמו, עדיף לו שלא להתייצב לראשונה בלשכת התעסוקה באותו החודש, אלא בחודש העוקב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.