מבזק מס מספר 615 - 22.10.2015

ביום 15.10.2015התקבל פס"ד של בית המשפט המחוזי בת"א-יפו בעניין חיים הלמן, דרור כהן ואופיר זוהר (ע"מ 47255-01-14 ועוד) (להלן – בעלי המניות או המערערים). ביהמ"ש קבע כי תמורות עתידיות נוספות שקיבלו המערערים בתמורה למכירת מניותיהם בחברה, ובתנאי שימשיכו לעבוד או לייעץ ב/לרוכשת במשך מספר שנים לאחר המכירה – יסווגו כהכנסת עבודה ולא חלק מרווח ההון שנצמח להם מהמכירה.
בעלי המניות החזיקו, כ"א בשיעור מסוים, בהון המניות של חברת XIV בע"מ (להלן – החברה). ביום 31.12.2007 רכשה חברת IBM את מניות החברה לפי שווי חברה של כמה מאות מליוני דולר. במסגרת זו נכרתו כמקשה אחת, הסכם רכישת המניות והסכם לשימור עובדים – כאשר מכוח הסכמים אלו קיבל כל אחר מבעלי המניות סכום מסוים לאלתר, ובנוסף לכך סכומים (המהווים שיעור של 5% מסכום הרכישה הכולל) ששולמו בפריסה של עד שלוש שנים לאחר המכירה ובלבד שאותו בעל מניות שימש כעובד או יועץ של חברת IBM או חברה קשורה אליה (להלן – התמורה נוספת).
המערערים המשיכו לעבוד בחברת IBM לאחר מכירת מניותיהם וקבלו בשל כך שכ"ע מקובל וההולם את תפקידם בה, זאת בנוסף לקבלת התמורה הנוספת. בדיווחים של המערערים לפקיד השומה בשנות המס שלאחר המכירה הצהירו בנוסף על משכורותיהם, כי התמורה הנוספת הינה רווח הון הנובע מעסקת מכירת מניותיהם החייב במס הוני.
פקיד השומה טען כי היות והתנאי לקבלת התמורה הנוספת הינו קיום יחסי עובד-מעביד לאחר המכירה בין חברת IBM למערערים, גובה התמורה הנוספת נגזר ממשך תקופת העסקתו בה במסגרת השלוש שנים כאמור לעיל (אחד המערערים חדל לעבוד ב-IBM בחלוף תקופה קצרה, והרוכשת חדלה לשלם לו את יתרת התמורה הנוספת שהגיעה לו), כמו גם החלפת טעוני המערערים לסיווג שונה במהלך ההתדיינות עם פקיד השומה (בראשונה-תמורה בגין מכירת המניות, בשנייה – תשלום בגין אי-תחרות ובשלישית- תשלום בגין ויתור על חופש העיסוק) – כל אלו מעידים לדעתו כי התמורה הנוספת הינה בבחינת הכנסת שכ"ע מכוח סעיף 2(2) לפקודה החייבת במס פירותי.
ביהמ"ש, תוך שהוא מפנה בעיקר להלכת חיים ניסים(ע"א 2640/11), קובע כי: נקודת המוצא היא שסעיף 2(2)(א) לפקודה, הינו מקור חיוב רחב תחולה לפיו כל טובת הנאה או תשלום ששולם לעובד ממעבידו מהווה הכנסת עבודה אלא אם מדובר בתשלום ששולם על רקע יחסים החורגים מיחסי עובד מעביד".
בית המשפט קובע כי בעלי המניות מכרו לחברת IBM את מניותיהם וזו האחרונה רצתה להבטיח את הישארותם בחברה כאנשי מפתח ע"מ לנצל, לפחות למשך שלוש שנים, את מומחיותם וניסיונם בתחום בה פעלה החברה. עצם ההתניה בקיום יחסי עובד-מעביד לאחר המכירה היא המעידה על הזיקה הישירה כאמור ולכן התמורה הנוספת באה בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
בהמשך דוחה ביהמ"ש טענותיהם החלופיות של המערערים למכר הוני בתמורה לויתור על חופש העיסוק או אי תחרות, ואומר כי עצם העובדה שהסכימו להמשיך ולהיות עובדי IBM הינה מגבילה את חופש העיסוק והתחרות שלהם בה. כמו כן לטעמו של ביהמ"ש שכר עבודת כל שכיר גולם בתוכו תשלום בגין הטלת מגבלות אלו על העובד.
בנוסף קובע ביהמ"ש כי גם אם ניתן היה לראות בתמורה הנוספת מכר של נכס, הרי בהיות התמורה משתלמת תלויה בעבודת המערערים, הרי על פי סעיף 89(ג) לפקודה: הכנסה שניתן לראותה כחייבת לפי חלק ה (רווח הון) וגם לפי חלק ב (הכנסה פירותית), תתחייב במס כהכנסה פירותית !
מספר הארות והערות:

• הן הלכת סלפיתי והן הלכת חיים ניסים שהובאו בפסק, והמהווים הלכה בעניין תשלומים המשתלמים לעובדים ע"י המעביד – דנו ב"סתם" עובדים, ולא בבעלי מניות שמכרו מניותיהם בחברה שבה גם עבדו.
• המערערים טענו כי שווי החברה נקבע בין הצדדים ל – 300 מיליוני דולר, כולל התמורה הנוספת. דבר זה נקבע בהסכם העקרונות בין הצדדים. ביהמ"ש לא נותן לכך כל משקל, וקובע מה שחשוב אלו ההסכמים הסופיים שנחתמו בפועל ובהם נקבעה תמורה נמוכה יותר, בתוספת התמורה הנוספת.
  לדעתנו יש באמור בהסכם עקרונות, כדי לשפוך אור על אמיתות קיימות מסויימות, אף שבהסכמים סופיים ישנה הצגה שונה. תדיר קורה הדבר הפוך, כך שההסכמים הסופיים מרעים עם פקיד השומה,
  והינו תר אחרי טיוטות וזיכרונות דברים, שיצביעו על מצג אחר.
• בהסכמי התמורה הנוספת ישנו סעיף הקובע כי במקרה מוות או סיום העסקה מצד IBM שלא מסיבה מוצדקת, תמשיך התמורה הנוספת להשתלם לו.
  אף שביהמ"ש מודה כי סעיף זה פוגע בתאוריה של פסיקתו, הרי אינו נרתע, וקובע כי בכל מקרה התמורה הנוספת שולמה למערערים בזיקה ישירה להעסקתם ע"י IBM.
  ומיד בהמשך הוא קובע באופן מדהים כי גם אם מי מהמערערים היה מת (וכמובן לא ממשיך לתת כל שרות), ויתרת התמורה הנוספת היתה ממשיכה להשתלם ליורשיו, עדיין יש לראות בה תשלום במסגרת עובד מעביד !!
• אין ספק כי הרוכשים רוצים להבטיח כי שווי החברה הנרכשת ישמר, וזאת יכול להתקיים עם הימצאותם של בעלי המניות המוכרים כממשיכים לתת שרות גם לאחר המכירה (בעבורה מקבלים שכר עבודה הולם עפ"י הסכם עבודה נוסף ונפרד).
  עניין עיתוי התשלום הנוסף והתנייתו בתקופת העסקתם הינו מהלך טכני בלבד הבא להבטיח את השווי הריאלי אליה התחייבו הרוכשים לשלם למוכרים. מכאן ניתן להסיק כי הזיקה של התמורה הנוספת בפן המהותי שלה נוטה הרבה יותר לתמורת המכירה של המניות מאשר למערכת יחסי עובד – המעביד שמתקיימת בין הצדדים (ועליה כמובן, משולם שכר הולם בנוסף ובנפרד).
  נניח בעל מניות שהוא גם עובד בחברה, השתכר טרם המכירה שכר הוגן, נניח 100 לשנה. בהמשך מכר את מניותיו נניח ב – 10,000, אך הרוכש מתנה תשלום של 2,000 בהישארותו של בעל המניות שנתיים נוספות, תוך שהמוכר ממשיך לקבל את שכרו הרגיל, 100 לשנה. נראה לנו בלתי סביר בעליל להכליל תמורה מותנית זו, כחלק משכר העבודה, גם אם האיש שכיר וממשיך לעבוד.
• שומה עלינו לצטט את הפסיקה האחרונה והמסכמת בפסק: "העובדה שהתמורה הנוספת אינה פרופורציונאלית למשכורות שקבלו עובדי IBM במעמדם של המערערים והעובדה שמעבר לתמורה הנוספת קבלו המערערים משכורת כמקובל ב – IBM, משמיעה לנו לכאורה שמדובר בתשלום שאינו שכר עבודה. ברם בכך אין כדי להועיל למערערים משום שגם כאשר מדובר בטובת הנאה שאינה בגדר שכר עבודה המשולמת לעובד על ידי מעביד או בתנאי שמתקיימים יחסי העובד מעביד בין השניים, יש לראות את טובת ההנאה כתקבול הבא בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה". (ההדגשה אינה במקור).
  נראה לנו כי עמדתו זו של בית המשפט, הינה צעד אחד רחוק מדי.
• ככל הנראה וכך רמוז במצגת עובדות פסק הדין, כי כל אחד מהמערערים החזיק שיעור שונה במניות.
  טענתם היתה כי התמורה הנוספת היוותה 5% מסך התמורה הכוללת המוסכמת. קרי לכל אחד מהם היתה תמורה נוספת שונה, שהיא פונקציה של שיעור החזקתו במניות החברה.
  לא מובן לנו מדוע נקודה זו לא נבחנה – אושרה או נשללה, בפסק הדין.
  בכל אופן אם כך הן העובדות, נראה כי אין מקום לקשר חד – חד ערכי בין התמורה הנוספת להכנסת עבודה, אלא ההיפך הוא הנכון.
• בתזכיר הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה בחוק ההתייעלות (נושא שכרגע הוסר מהצעת החוק, וידון בנפרד) נוקט האוצר בגישה הפוכה לפיה יתוקן סעיף 88 לפקודה כך: "בהגדרת "תמורה" בסופה יבוא "במכירת מניה בידי בעל מניות מהותי, יראו כל סכום או טובת הנאה אחרת (בהגדרה זו – טובת הנאה) שניתנו לבעל המניות המהותי אגב מכירת המניה, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה לו כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה או יתחרה בה בדרך אחרת, כחלק מהתמורה".
  אמנם אין דבר החיקוק המוצע מאבחן אם מדובר בבעל מניות שהוא גם עובד או לא, אך הנוסח ברור.
• בשולי הדברים נציין כי נראה שוב שכאשר הנישום מחליף טיעוניו (בגדר של החלפת עובדות) במהלך התדיינות עם פקיד השומה הרי שדבר זה עומד מאוחר יותר בעוכריו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כידוע, פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה נכנס לתוקף משנת המס 2006 (במסגרת תיקון 147 לפקודה) ועבר שינוי חקיקה מהותי בתוקף משנת המס 2014 ואילך (במסגרת תיקון 197 לפקודה).
ככלל, פרק הנאמנויות מעניק לנאמנות מעמד של נישום לצורכי מס ורואה בנכסי הנאמנות והכנסותיה ככאלו המוחזקים או המופקים על ידי יחיד. תושבותו של אותו יחיד וירטואלי נקבעת לפי סוג הנאמנות. כך למשל, בנאמנות תושבי ישראל (לרבות נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים) רואים את אותו "יחיד" כתושב ישראל והנאמן ממוסה בהתאם.
נשאלת השאלה כיצד משתלבות הוראות פרק הנאמנויות והמיסוי על פיהן עם דיני המס במדינות חוץ ועם הוראותיהן ותחולתן של אמנות למניעת כפל מס.
דינים זרים מסוימים מכירים בקיומן של ישויות מסוימות שנועדו לצורך אחזקה וניהול של נכסים תחת הסדרי נאמנות, כדוגמת Foundations למיניהן. בחלק מהמקרים אותן יישויות נאמנותיות נחשבות לתושב באותה מדינה בה התאגדו ו/או בה הן מנוהלות.
ראשית, המחוקק הישראלי ורשות המסים מכירים בקיומן של ישויות כאמור כהסדרי נאמנות. כך למשל בתוספת לפקודת מס הכנסה רשומות ישויות כאמור המסווגות כנאמן לעניין פרק הנאמנויות. כמו כן, בהחלטת מיסוי 6893/15 כונתה ישות דומה מסוג Establishment "כנאמנות או כנאמן" וההתייחסות המיסויית היתה בהתאם (ראה מבזקנו מספר 585).
התנגשות דינים עשויה להתרחש כאשר יישות נאמנותית כאמור נחשבת כתושבת המדינה הזרה, אך נישומה כיחיד תושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה. מצב זה יוצר תשתית לכפל מס, במיוחד כאשר הכנסות מופקות במדינה שלישית וזכויות המיסוי של מי מהמדינות נשענות על זהות הנישום ותושבותו.
אמנות למניעת כפל מס כוללות סעיפי "שובר שוויון" להכרעה בעניין תושבות (מקום שמתקיים כפל תושבות) ואולם, כלל לא ברור אם יש להכריע בדבר לפי הכלל החל על יחיד (מאחר ולפי הוראות הפקודה לנאמנות מוקנות תכונות של יחיד) או לפי הכלל החל על אדם שאינו יחיד.
בד"כ השימוש באחרון מיושם להכרעה בעניין תושבות של חברה, אולם ככל שהכלל חל גם בעניין נאמנות, תיקבע תושבותה בד"כ לפי מקום הניהול הממשי. במקרה כאמור, ככל שהניהול הממשי מבוצע במדינה הזרה, ניתן לטעון כי הכנסות הנאמנות אינן חייבות במס בישראל מתוקף הוראות האמנה.
שאלה מעניינת תהיה ביחס לחבות המס על חלוקות מאותה יישות נאמנותית, כיוון שאלו אינן מסווגות כדיבידנד על פי הוראות הפקודה ומצד שני חלוקות מנאמנות אינן חייבות במס בידי הנהנים (למעט בנאמנות קרובים במקרים מסוימים).
באמנות האחרונות מנסה ישראל להתייחס מפורשות לקביעת תושבות של נאמנות בסעיף התושבות, כדוגמת האמנה החדשה עם מלטה (ראה מבזקנו מספר 528) ובכך ליתן כלים רלוונטיים יותר לקביעת תושבות של ישויות או הסדרים מסוג זה.
התנגשות בין הוראות הפקודה לדיני מס זרים עשויה להתעורר גם בהקשר של חברה להחזקת נכסי נאמנות. חברה כאמור אינה נחשבת לתושב ישראל לצורכי מס ולמעשה מתעלמים מקיומה לצורכי מס (Disregarded) ולפיכך סעיף התושבות באמנות אינו רלוונטי לגביה. יחד עם זאת, לא מן הנמנע כי חברה כאמור תיחשב לתושבת מדינה זרה, וכך עשויות להתעורר בעיות בעיקר בכל הנוגע לאפשרות לקבלת זיכוי ממס זר שמשלמת אותה חברה במדינה הזרה, לרבות בדרך של ניכוי במקור מדיבידנד המחולק על ידה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

ביום 21.9.2015 פירסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוזר שמסביר את אופן בחינת תושבותם של קטינים (מתחת לגיל 18) המוחזקים שלא על ידי הוריהם.
רקע

• בהתאם לסעיף 2א לחוק הביטוח הלאומי, הכרה באדם כתושב דורשת שני תנאים מצטברים:
  א. החזקה באחד מסוגי האשרה המקנים תושבות (כמו אזרחות ישראלית / רישיון לישיבת קבע וכדומה).
  ב. מרכז חיים בישראל.
• כל תושב ישראל מבוטח בביטוח בריאות ממלכתי ללא מבחני גיל.

לעיתים מוגשת בקשה למל"ל להכיר בקטין הנושא תעודת זהות ישראלית כתושב ישראל למרות שהוריו חיים בחו"ל ואינם מוכרים במל"ל כתושבים, או שההורה התושב נפטר והקטין חי עם הורה שלא מוכר כתושב במל"ל.
במקרים אלה ודומים להם, מתעוררת הסוגיה כיצד לבחון את מעמדו של הקטין.
ככלל, קטין בא בנעלי הוריו ואם הם תושבים – גם הקטין תושב. יחד עם זאת, קובע המל"ל בחוזר, כי אם הקטין מגיע לישראל והוריו אינם תושבים, התנאי לביטוח של הקטין כתושב ישראל הוא המצאת צו אפוטרופסות מבית דין מוסמך בישראל, הקובע כי אדם אחר שהוא תושב ישראל, משמש כאפוטרופוס עבורו.
קטין שאינו נושא תעודת זהות ישראלית או אינו מחזיק בסוג האשרה המקנה תושבות, לא יוכר כתושב אף אם ימציא צו אפוטרופוס.
נהלי הטיפול שפירסם המל"ל בחוזר בעניין בקשה לאישור תושבותו של קטין:
פקיד המלל יבדוק את פרטי ההורים במערכת, ותושבותם.

• אם הורי הקטין הם תושבים ומחזיקים בקטין – תאושר תושבותו.
• אם הורי הקטין הם תושבים ומהמסמכים עולה כי הוא מוחזק על ידי אדם אחר שאינו ההורה, אין צורך בהמצאת צו אפוטרופסות וניתן להסתמך על המלצת פקיד שיקום במל"ל לשלם קצבת ילדים למי שמחזיק בקטין, כתחליף להוצאת צו אפוטרופסות – ולאשר תושבות.
• אם אף לא אחד מהורי הקטין הוא תושב, יש לדרוש ממי שמחזיק בקטין (שהוא בעצמו תושב ישראל) לטפל ללא דיחוי בהוצאת צו אפוטרופסות מבית דין מוסמך בישראל.
  עם הסדרת המשמורת על הקטין אצל אפוטרופוס שהוא תושב ישראל, ניתן לאשר את תושבות הקטין.
• קטין שהוריו חדלו להיחשב תושבים וחזר בגפו ארצה כדי לשרת בצה"ל או להתנדב לשירות לאומי – לפי הנוהל המקוצר שנקבע בין המל"ל ומשרד הקליטה – נחשב כתושב ללא צורך בהמצאת צו אפוטרופסות.

מועד תחולת החוזר מיום פרסומו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה .