מבזק מס מספר 601 - 25.6.2015

ביום 22.6.2015 דחה ביהמ"ש העליון (ע"א 7566/13) את ערעורו של פקיד השומה על פסיקת ביהמ"ש המחוזי בעניינו של מר ז'ורבין, בעניין הכללת רווחי אקוויטי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס.

לא נלאה את הקוראים בתאור מסכת העובדות והשתלשלות הדברים אלא נפנה למבזק המס שלנו מספר 508 מיום 1.8.2013, בו תוארה מסכת הארועים בפרוט.

נזכיר רק כך: סעיף 94ב' לפקודה קובע כי בחישוב רווח ההון ובנסיבות המתוארות ברישא של הסעיף, יש ויראו בחלקו של רווח ההון כ"רווחים ראויים לחלוקה".

בגין חלק רווח ההון שנקבע כרווחים ראויים לחלוקה יחול מס כאילו חולקו רווחים אלו כדיבידנד (ככלל – פטור בידי מוכר שהינו חברה, ו – 25% או 30% מס בידי מוכר שהינו יחיד).

לגבי רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ליום 31.12.2002, יחול מס בשיעור 10% "בלבד" (הן בידי יחיד והן בידי חברה).

מבלי לתאר את כל המנגנון החישובי, בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה נבחנים מחד הרווחים החשבונאיים של החברה שמניותיה נמכרות, ומאידך "הרווחים שנתחייבו במס". סכום הרווחים הראויים לחלוקה יהא הנמוך מבין השניים.

אין מחלוקת כי רווחי אקוויטי נכללים ברווחים הראויים לחלוקה ב"מסלול הבחינה החשבונאית".

המחלוקת בעניין ז'ורבין היתה האם רווחי אקוויטי שנרשמו בספרי חברת דחף שבבעלות מר ז'ורבין נכלים ברווחים הראויים לחלוקה גם ב"מסלול בחינת המס".

בעוד שמר ז'ורבין טען שכן, פקיד השומה טען כמובן את ההיפך, תוך שהוא טוען כי אין מדובר ברווח שמומש, טרם חולקו רווחים אלו כדיבידנד, וכי הסכמה לעמדת הנישום עלולה להביא לכפל הטבה מיסויית.

בשורה האחרונה ושוב לא נפרט, דחה ביהמ"ש העליון את ערעורו של פקיד השומה תוך שהוא קובע כי ככלל רווחי אקוויטי – ככל שהמס בגינם שולם במלואו בידי החברה המוחזקת שבגינה נרשמו רווחי האקוויטי (למעט למשל רווח משערוך נכסים) וככל שאין חוסר במיסוי נוסף לו היו מחולקים בפועל רווחי האקוויטי מחברת הבת לחברה המחזיקה (כגון דיבידנד ממפעל מאושר) – יכללו הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס.

לאור הלכה זו ולאור הסרת הספק ששרר עד עתה, כל עוד היתה קביעה כאמור בגדר של פסק דין מחוזי "בלבד", ראוי לבעלי חברות פרטיות שונות הבנויות כאשכול (חברה מוחזקת וחברה מחזיקה) לבצע חשיבה מחודשת בדבר אופן הדיווח והעריכה של דוחותיהם הכספיים של החברות שבבעלותם:

מרבית החברות הפרטיות במשק אינן עורכות דוחותיהם הכספיים בשיטת האקוויטי כי אם בשיטת העלות.

מעבר לדיווח בשיטה חשבונאית לפיה ירשמו רווחי אקוויטי בחברה המחזיקה, עשויה להביא ליתרון גדול על המצב הקיים:

בעל מניות יחיד בחברה המחזיקה, שהמניות בידו הינן עוד משנות השבעים למשל – יהא חייב בעת מכירת מניותיו בחברה המחזיקה, על חלק רווח ההון שיחשב כרווח ראוי לחלוקה, הכולל רווחי אקוויטי כאמור, מס בשיעור של 25% או 30% בלבד, במקום מס של 40% ויותר, בחישוב רווח הון רגיל.

בעל מניות שהינו חברה – יהא פטור ממס כליל על חלק רווחי ההון בגובה רווחי האקוויטי כאמור, במקום מס חברות של 26.5% בחישוב רווח הון רגיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 22.6.2015 דחה ביהמ"ש העליון (ע"א 7566/13) את ערעורו של פקיד השומה על פסיקת ביהמ"ש המחוזי בעניינו של מר ז'ורבין, בעניין הכללת רווחי אקוויטי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס.

לא נלאה את הקוראים בתאור מסכת העובדות והשתלשלות הדברים אלא נפנה למבזק המס שלנו מספר 508 מיום 1.8.2013, בו תוארה מסכת הארועים בפרוט.

נזכיר רק כך: סעיף 94ב' לפקודה קובע כי בחישוב רווח ההון ובנסיבות המתוארות ברישא של הסעיף, יש ויראו בחלקו של רווח ההון כ"רווחים ראויים לחלוקה".

בגין חלק רווח ההון שנקבע כרווחים ראויים לחלוקה יחול מס כאילו חולקו רווחים אלו כדיבידנד (ככלל – פטור בידי מוכר שהינו חברה, ו – 25% או 30% מס בידי מוכר שהינו יחיד).

לגבי רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד ליום 31.12.2002, יחול מס בשיעור 10% "בלבד" (הן בידי יחיד והן בידי חברה).

מבלי לתאר את כל המנגנון החישובי, בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה נבחנים מחד הרווחים החשבונאיים של החברה שמניותיה נמכרות, ומאידך "הרווחים שנתחייבו במס". סכום הרווחים הראויים לחלוקה יהא הנמוך מבין השניים.

אין מחלוקת כי רווחי אקוויטי נכללים ברווחים הראויים לחלוקה ב"מסלול הבחינה החשבונאית".

המחלוקת בעניין ז'ורבין היתה האם רווחי אקוויטי שנרשמו בספרי חברת דחף שבבעלות מר ז'ורבין נכלים ברווחים הראויים לחלוקה גם ב"מסלול בחינת המס".

בעוד שמר ז'ורבין טען שכן, פקיד השומה טען כמובן את ההיפך, תוך שהוא טוען כי אין מדובר ברווח שמומש, טרם חולקו רווחים אלו כדיבידנד, וכי הסכמה לעמדת הנישום עלולה להביא לכפל הטבה מיסויית.

בשורה האחרונה ושוב לא נפרט, דחה ביהמ"ש העליון את ערעורו של פקיד השומה תוך שהוא קובע כי ככלל רווחי אקוויטי – ככל שהמס בגינם שולם במלואו בידי החברה המוחזקת שבגינה נרשמו רווחי האקוויטי (למעט למשל רווח משערוך נכסים) וככל שאין חוסר במיסוי נוסף לו היו מחולקים בפועל רווחי האקוויטי מחברת הבת לחברה המחזיקה (כגון דיבידנד ממפעל מאושר) – יכללו הרווחים הראויים לחלוקה במסלול המס.

לאור הלכה זו ולאור הסרת הספק ששרר עד עתה, כל עוד היתה קביעה כאמור בגדר של פסק דין מחוזי "בלבד", ראוי לבעלי חברות פרטיות שונות הבנויות כאשכול (חברה מוחזקת וחברה מחזיקה) לבצע חשיבה מחודשת בדבר אופן הדיווח והעריכה של דוחותיהם הכספיים של החברות שבבעלותם:

מרבית החברות הפרטיות במשק אינן עורכות דוחותיהם הכספיים בשיטת האקוויטי כי אם בשיטת העלות.

מעבר לדיווח בשיטה חשבונאית לפיה ירשמו רווחי אקוויטי בחברה המחזיקה, עשויה להביא ליתרון גדול על המצב הקיים:

בעל מניות יחיד בחברה המחזיקה, שהמניות בידו הינן עוד משנות השבעים למשל – יהא חייב בעת מכירת מניותיו בחברה המחזיקה, על חלק רווח ההון שיחשב כרווח ראוי לחלוקה, הכולל רווחי אקוויטי כאמור, מס בשיעור של 25% או 30% בלבד, במקום מס של 40% ויותר, בחישוב רווח הון רגיל.

בעל מניות שהינו חברה – יהא פטור ממס כליל על חלק רווחי ההון בגובה רווחי האקוויטי כאמור, במקום מס חברות של 26.5% בחישוב רווח הון רגיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פסק הדין בעניין מקסון ישראל בע"מ (ע"מ 46602-05-14) העוסק בהיבטים הקשורים לשינוי מודל עסקי בקבוצת חברות.

מדובר בבקשה מקדמית של המערערת לפסול שומה על הסף, אשר נדחתה על ידי ביהמ"ש תוך שנקבע שהסוגיות תיבחנה במסגרת הערעור המהותי על שומת המשיב, פקיד השומה כפ"ס.

יחד עם זאת, פסק הדין מעלה דיון מעניין בסוגיות המהותיות.

תיאור (חלקי) של העובדות בקצרה: מקסון ישראל עסקה בפיתוח ייצור ושיווק של מוצרים מבוססי תוכנה.

בשנת 2005 נרכשה מקסון ישראל על ידי קבוצת מקסון העולמית (הנשלטת על ידי תאגיד מקסון האמריקאי) העוסקת בהפצה של תרופות ומערכות רפואיות בעולם.

בתכוף לאחר הרכישה, נחתם הסכם זיכיון בין מקסון ישראל לבין מקסון אירלנד (חברה בקבוצה) לפיו מוענקות למקסון אירלנד זכויות ניצול של קניין רוחני בבעלות מקסון ישראל תמורת תמלוגים בשיעור של 6% (שעודכן לשיעור של 1% לאחר חמש שנים), ובנוסף נחתם הסכם שת"פ מו"פ במסגרתו החלה מקסון ישראל להעניק שירותי מו"פ למקסון אירלנד.

עיקרי הטענות של פקיד השומה היו בדבר סיווג העסקאות: לטעמו, מדובר במכירה של נכסי מקסון ישראל לקבוצת מקסון ועל כך יש למסות את מקסון ישראל על רווח ההון שנצמח לה.

כמו כן, בוצעה התאמה משנית על ידו לאור סיווג העסקה כרווח הון שתמורתו טרם שולמה בפועל, לפיה יש לזקוף ריבית רעיונית עבור החוב נשוא תמורת המכירה הרעיונית.

בכך מיישמת רשות המסים את החוזר שהופץ בשנת 2010 בנושא שינוי מודל עסקי (להלן: "החוזר"). החוזר עוסק בסוגיות דומות וקובע דרכים להתמודד עם תופעות של העברה מוסוות של נכסים בלתי מוחשיים לחברה אחרת בקבוצה תוך שינוי פעילותה של החברה המעבירה למרכז מו"פ עבור החברה הקולטת (ראה מבזקנו מספר 359).

בעניין שלפנינו, נטען כי יש לראות בשינוי המודל שתואר כמכירה של כלל נכסי מקסון ישראל, זאת על אף שנערך הסכם תמלוגים שגובה בעבודת מחירי העברה (Study) שנערכה על ידי גורם מקצועי שקבע את שיעור התמלוגים.

לא ידוע מתוך פסק הדין האם רשות המסים טוענת כי נמכרו נכסים נוספים מעבר לאלו שצוינו בהסכם הזיכיון, או שמא היא אינה מקבלת כלל את הבסיס העובדתי של עסקת תמלוגים.

נציין כי בחוזר נקבע מפורשות שהעברת נכסים לא מוחשיים לשימושה של חברה אחרת בקבוצה, יכולה להיות מסווגת כעסקת תמלוגים – שאז יש לכמת את שיעור וסכום התמלוגים ההוגן שצריך להיקבע בין הצדדים.

אפשרות נוספת לסווג עסקת תמלוגים כרווח הון, בהתאם להוראות הפסיקה, היא במקרה בו היקף העסקה, אורך תקופת השימוש בנכס ושווי התמלוגים המהוונים מצביעים על מכירה כלכלית של נכס ולא מתן זכות שימוש בו – אך לא נראה כי זה המקרה בעניינינו.

דבר נוסף: החוזר מצביע על עסקה משנית מסוג דיבידנד לבעלים בסכום שווי הנכס המועבר (מקום בו עסקה מסווגת מחדש כרווח הון). במקרה דנן לא נקבעה התאמה משנית כאמור, אלא נטען להכנסה רעיונית של ריבית על חוב רעיוני שנוצר מהמכירה הרעיונית.

המשמעות היא שרשות המסים יכולה לדחות את אירוע המס של דיבידנד רעיוני למועד מאוחר יותר, שעד שיתרחש ניתן יהיה לחייב את החברה "המעבירה" בריבית רעיונית.

בהליך הועלו גם טענות נוספות של שימוש מסווה של רשות המסים בסעיף 86, טענות בדבר אפליה מול נישומים אחרים, טענות הנוגעות לתקינות השומה ועוד. אנו נעדכן בדבר התובנות המקצועיות עם פרסום פסק הדין המהותי העוסק בכל אלו, ומאמינים שיהיה מעניין מאד.

בכל מקרה, מומלץ לחברות המעוניינות לשנות את המודל העסקי בו הן פועלות בד"כ לאור רכישתן על ידי קבוצה זרה, לבחון את ההשלכות הפוטנציאליות הנובעות ממהלך כזה ואת הצעדים שיש לנקוט לפני ביצוע מהלך כזה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

ביום 9.6.2015 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 53288-08-10) את תביעתו של שמואל לוי (להלן: המבוטח) וקבע כי ניתן לקזז מתשלומים שמגיעים לו מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוב כלפי המל"ל בגין גמלאות ששולמו לו ביתר עקב טעות המל"ל, וזאת למרות שחלפו כעשר שנים.

עיקרי החוק

תקנה 11 לתקנות המקדמות ("גמלה חוסמת")

אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פלונית, תיחשב ההכנסה שלפיה חוייב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה, כהכנסה לפי שומה סופית ("חסימה"). אם הפגיעה בעבודה אירעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס, תיחסם שנת המס שקדמה לפגיעה (החל מפברואר 2006 נחסמות שתי שנות המס (שנת הפגיעה והשנה שקדמה לה). הכוונה לפגיעה שבעקבותיה קיבל המבוטח דמי פגיעה של 90 יום או יותר, ו/או גמלאות נכות או תלויים.

סעיף 315

שילם המוסד, בטעות או שלא כדין, גמלת כסף או תשלום אחר לפי חוק הביטוח הלאומי או לפי כל דין אחר, יחולו הוראות אלה:

(1) "המוסד רשאי לנכות את הסכומים ששילם כאמור מכל תשלום שיגיע ממנו, בין בבת אחת ובין בשיעורים כפי שיראה למוסד בהתחשב במצבו של מקבל התשלום ובנסיבות העניין".

תמצית עובדתית

• המבוטח קבלן אינסטלציה עצמאי. ביום 28.1.2000 נפגע בעבודה ושולמו לו דמי פגיעה בעבור 182 ימי היעדרות.
• דמי הפגיעה חושבו על בסיס ההכנסה ברבעון האחרון בשנה שלפני התאונה (אוקטובר – דצמבר 1999) בסך 35,388 ₪.
• ביום 21.10.2004 הגיש המבוטח תביעה לקצבת נכות מעבודה. לאחר התנהלות שארכה זמן רב קבעה ועדה רפואית לעררים ביום 23.4.2009 את אחוז הנכות שלו בשיעור 19%, למפרע מיום 29.7.2000, ולכן מגיע למבוטח מענק נכות חד פעמי.
• המל"ל חישב מחדש את הבסיס לגמלה ומצא כי דמי הפגיעה ששולמו בעבר חושבו על פי בסיס הכנסה גבוה מדי ולפיכך נוצרה למבוטח יתרת חוב.
• לטענת המל"ל, במהלך ההליכים המשפטיים התגלה כי בסיס ההכנסה שעל פיו חושבו דמי הפגיעה היה שגוי, מאחר ונתוני ההכנסה לשנת 1999 התקבלו במל"ל לאחר קרות התאונה. כלומר, הבסיס לחישוב הגמלה צריך להיות לפי ההכנסה ששמשה בסיס לתשלום המקדמות ולא על פי השומה, לפי ההלכה של "הגמלה החוסמת", או לפי שומה שמיטיבה עם המבוטח שהגיעה למל"ל לפני הפגיעה. בסיס ההכנסה הנכון היה צריך להיות שומת 1997.

דיון והחלטה

• להל"ן קביעת ביה"ד בשתיים מהשאלות שעלו בדיון:

1. האם המל"ל חישב נכון את הבסיס לגמלאות.
2. האם חלה התיישנות או שיהוי של 7 שנים על החוב.

• אופן החישוב – לפני הפגיעה היו בידי המל"ל השומות לשנים 1997 ו – 1998. השומה של שנת 1998 לא היטיבה עם המבוטח ולכן הובאה בחשבון שומת 1997, על פיה אף שילם המבוטח מקדמותיו טרם הפגיעה.
• במהלך הדיון הסתבר כי המל"ל חישב את הגמלה לפי שומה עצמית לשנת 1997 ולא לפי שומה סופית, שאף היא נתקבלה לפני הפגיעה. השומה הסופית היתה גבוהה מהשומה העצמית, ובשל כך מחד הודיע המל"ל כי יגבה מהמבוטח הפרש דמי ביטוח בגין הפרש ההכנסות, אך מאידך חייב ביה"ד את המל"ל להגדיל את גמלת הפגיעה המחושבת בהתאם לשומה הסופית כאמור.
• טענת ההתיישנות – ביה"ד מסתמך על הלכת חג'ג' (עב"ל 1844-09-10 מאפריל 2015):

"בהלכת חג'ג' נקבע כי חוב שהוא תוצאה של תשלום גמלת יתר אינו יכול להיחשב כחוב שניתן להחיל עליו את הוראות חוק ההתיישנות, גם אם העילה לתשלומו קמה שבע שנים לפני שדרש המל"ל את תשלומו. זאת מכיוון שאין מדובר בתביעת חוב רגילה ונוכח תכליותיו של חוק הביטוח הלאומי".

כמו כן מציין ביה"ד כי הלכת חג'ג', ככל הלכה שיפוטית, חלה גם על תביעות שהוגשו לפני שניתנה.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), מר חיים חיטמן, רו"ח (משפטן) ישי חיבה.

ביום 9.6.2015 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 53288-08-10) את תביעתו של שמואל לוי (להלן: המבוטח) וקבע כי ניתן לקזז מתשלומים שמגיעים לו מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוב כלפי המל"ל בגין גמלאות ששולמו לו ביתר עקב טעות המל"ל, וזאת למרות שחלפו כעשר שנים.

עיקרי החוק

תקנה 11 לתקנות המקדמות ("גמלה חוסמת")

אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פלונית, תיחשב ההכנסה שלפיה חוייב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה, כהכנסה לפי שומה סופית ("חסימה"). אם הפגיעה בעבודה אירעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס, תיחסם שנת המס שקדמה לפגיעה (החל מפברואר 2006 נחסמות שתי שנות המס (שנת הפגיעה והשנה שקדמה לה). הכוונה לפגיעה שבעקבותיה קיבל המבוטח דמי פגיעה של 90 יום או יותר, ו/או גמלאות נכות או תלויים.

סעיף 315

שילם המוסד, בטעות או שלא כדין, גמלת כסף או תשלום אחר לפי חוק הביטוח הלאומי או לפי כל דין אחר, יחולו הוראות אלה:

(1) "המוסד רשאי לנכות את הסכומים ששילם כאמור מכל תשלום שיגיע ממנו, בין בבת אחת ובין בשיעורים כפי שיראה למוסד בהתחשב במצבו של מקבל התשלום ובנסיבות העניין".

תמצית עובדתית

• המבוטח קבלן אינסטלציה עצמאי. ביום 28.1.2000 נפגע בעבודה ושולמו לו דמי פגיעה בעבור 182 ימי היעדרות.
• דמי הפגיעה חושבו על בסיס ההכנסה ברבעון האחרון בשנה שלפני התאונה (אוקטובר – דצמבר 1999) בסך 35,388 ₪.
• ביום 21.10.2004 הגיש המבוטח תביעה לקצבת נכות מעבודה. לאחר התנהלות שארכה זמן רב קבעה ועדה רפואית לעררים ביום 23.4.2009 את אחוז הנכות שלו בשיעור 19%, למפרע מיום 29.7.2000, ולכן מגיע למבוטח מענק נכות חד פעמי.
• המל"ל חישב מחדש את הבסיס לגמלה ומצא כי דמי הפגיעה ששולמו בעבר חושבו על פי בסיס הכנסה גבוה מדי ולפיכך נוצרה למבוטח יתרת חוב.
• לטענת המל"ל, במהלך ההליכים המשפטיים התגלה כי בסיס ההכנסה שעל פיו חושבו דמי הפגיעה היה שגוי, מאחר ונתוני ההכנסה לשנת 1999 התקבלו במל"ל לאחר קרות התאונה. כלומר, הבסיס לחישוב הגמלה צריך להיות לפי ההכנסה ששמשה בסיס לתשלום המקדמות ולא על פי השומה, לפי ההלכה של "הגמלה החוסמת", או לפי שומה שמיטיבה עם המבוטח שהגיעה למל"ל לפני הפגיעה. בסיס ההכנסה הנכון היה צריך להיות שומת 1997.

דיון והחלטה

• להל"ן קביעת ביה"ד בשתיים מהשאלות שעלו בדיון:

1. האם המל"ל חישב נכון את הבסיס לגמלאות.
2. האם חלה התיישנות או שיהוי של 7 שנים על החוב.

• אופן החישוב – לפני הפגיעה היו בידי המל"ל השומות לשנים 1997 ו – 1998. השומה של שנת 1998 לא היטיבה עם המבוטח ולכן הובאה בחשבון שומת 1997, על פיה אף שילם המבוטח מקדמותיו טרם הפגיעה.
• במהלך הדיון הסתבר כי המל"ל חישב את הגמלה לפי שומה עצמית לשנת 1997 ולא לפי שומה סופית, שאף היא נתקבלה לפני הפגיעה. השומה הסופית היתה גבוהה מהשומה העצמית, ובשל כך מחד הודיע המל"ל כי יגבה מהמבוטח הפרש דמי ביטוח בגין הפרש ההכנסות, אך מאידך חייב ביה"ד את המל"ל להגדיל את גמלת הפגיעה המחושבת בהתאם לשומה הסופית כאמור.
• טענת ההתיישנות – ביה"ד מסתמך על הלכת חג'ג' (עב"ל 1844-09-10 מאפריל 2015):

"בהלכת חג'ג' נקבע כי חוב שהוא תוצאה של תשלום גמלת יתר אינו יכול להיחשב כחוב שניתן להחיל עליו את הוראות חוק ההתיישנות, גם אם העילה לתשלומו קמה שבע שנים לפני שדרש המל"ל את תשלומו. זאת מכיוון שאין מדובר בתביעת חוב רגילה ונוכח תכליותיו של חוק הביטוח הלאומי".

כמו כן מציין ביה"ד כי הלכת חג'ג', ככל הלכה שיפוטית, חלה גם על תביעות שהוגשו לפני שניתנה.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), מר חיים חיטמן, רו"ח (משפטן) ישי חיבה.