מבזק מס מספר 595 - 13.5.2015

לא בכל יום זוכה הציבור לשזוף עיניו בהסכם שומות בין נישום מפורסם ו"כבד" לבין רשות המיסים.
והנה באחרונה במסגרת הסדר הנושים של חברת אי. די. בי. חברה לאחזקות בע"מ (להלן החברה) נתפרסם הליך משפטי ובו הנאמנים שמונו לצורך ביצוע ההסדר מבקשים מבית המשפט את אישורו להסדר שומה שהגיעו אליו בגין החברה עם פשמ"ג. על פי הבקשה כותבים הנאמנים לביהמ"ש מפורשות כך: "כתוצאה מביצוע ההסדר תיוותר החברה ככלל, ריקה מנכסים ופעילות… לצורך ביסוס האפשרות למכירת שלד החברה ומקסום שווי השלד, ניהלו הנאמנים הליך ממושך ואינטנסיבי מול רשויות המס וזאת לצורך קביעת ההפסדים המיוחסים לחברה אשר כמובן יכול ויהיו נכס מהותי במסגרת מכירת שלד החברה.
כפי שמפורט בבקשה לאישור הסכם השומות, מעניק הסכם השומות ודאות באשר להפסדי החברה ומקנה לחברה נכס מס משמעותי, אשר צפוי למקסם את התמורות שיתקבלו בגין מכירת השלד. עם חתימת הסכם השומות, הגיעה אפוא השעה למכירת השלד הבורסאי ובהתאם, מוגשת בקשה זו".
בקיצור ובפשטות: כדי למקסם את שווי המכירה העתידי של השלד הבורסאי, לטובתו כמובן של רוכש פוטנציאלי, ביקשו וסיכמו הנאמנים עם רשות המיסים על הסכם שומה אשר מותיר בידי החברה מתוך כלל הפסדיה שהוצהרו (והללו לא פורסמו), הפסדים מוכרים למס סכומי עתק של 150-185 מליוני ₪. פקיד השומה אישר מפורשות את קיבועם של ההפסדים לצורך מס לניצול עתידי, תוך שבגוף הסכם השומות מצויין מפורשות כי ידוע לפקיד השומה כי החברה מרוקנת מכל תוכן פעילות או נכסים וכי הכוונה הינה למכור את השלד על הפסדיו לרוכש כלשהו, תוך החלפת שליטה מלאה!
בהסכם השומות נקבע בין היתר כי:
1. הפסדים בסך של כ – 100 מיליון ₪ יהיו ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון ו/או הכנסה מעסק.
2. הפסדים בסך של כ – 50 מיליון ₪ יהוו הפסדי הון בלבד.
3. במידה והחברה תמשיך את פעילותה כחברת אחזקות יתווסף להפסד ההון סכום נוסף של 35 מיליון ₪.
נציין כי רכישת חברה ציבורית כשלד ציבורי, מהווה טעם מסחרי ואינו בגדר עסקה מלאכותית לעניין היכולת לקזז הפסדים צבורים בה, כפי שתואר בהלכת רובינשטיין בביהמ"ש העליון:
"ודוק: אינני גורס שכל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן, שביסוד הרכישה עומד הרצון לרכוש את השלד הבורסאי של החברה…".
עם זאת, ברבות השנים נשמעו טענות פקידי שומה בטוענם כנגד רכישת שלדים ציבוריים בעלי הפסדים ניכרים, כי הטעם העיקרי ברכישה הינו ההפסדים, ולא היתרון הכספי / מסחרי הנלווה לרכישת חברה שהינה כבר ציבורית, ולא חיסכון העלויות הכרוכות ברכישה או הקמת חברה פרטית אחרת ורישומה למסחר אח"כ. לאור טענתם זו, אותם פקידי שומה גורסים כי בכל זאת המדובר בעסקה מלאכותית, ותוקפים את ההפסדים הצבורים בה.
עולה מהסכם שומות זה, החתום בידי הפשמ"ג, ונתפרסם ברבים כי לא ניתן לראות ברכישת שלד ציבורי בעל הפסדים ניכרים, ואף שהינו ללא כל פעילות או נכסים, ותוך אפשרות לשנוי מוחלט של תחום עיסוקה, והחלפת שליטה מלאה – כעסקה מלאכותית!!
בשולי הדברים נציין כי בהתייחס לעובדה כי מדובר בחברת אחזקות, סיווג הפסדיה אינו ברור, האם הינם הפסד מעסק או שמא הפסד הון או אף הפסד מימון [לפי סעיף 2(4)] ואינם ניתנים לקיזוז כלל. עיננו רואות כי פקיד השומה, אפשר יתכן בשל האמור לעיל, קביעה כך שמרבית ההפסדים יהיו ניתנים לקיזוז גם כנגד רווח הון וגם כנגד הכנסה מעסק. לדעתנו החלטה זו של פקיד השומה מתאימה לרוח הפסיקה הכלכלית, השוללת אובדן הוצאות שהוצאו בפועל ואי התרתן, כדוגמת הלכת סלון מרכזי או הירשזון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

הסוגיה הנדונה במבזק זה נוגעת לזכויות המיסוי בקשר עם הכנסה מקצבה המתקבלת בידי עולה חדש מארה"ב (שהוא גם אזרח אמריקאי) בשל עבודה בעבר (אין מדובר בשירות ממשלתי). לצורך הדוגמא נניח, כי היחיד עלה לישראל בשנת 2006, ותקופת ההקלות בקשר עם הכנסות פאסיביות לפי סעיף 14 לפקודה נסתיימה לגביו.
בישראל ממוסה הקצבה כהכנסה רגילה, חלק הקצבה (35%) פטור מכוח סעיף 9ב לפקודה, והקלה נוספת בדמות תקרת מיסוי כלולה במסגרת סעיף 9ג לפקודה.
השאלה הנשאלת היא מהן זכויות המיסוי של ארה"ב בקשר עם קצבה זו, כפי שמופיעה באמנת המס בין המדינות ("האמנה"), וההכרעה בשאלה זו נוגעת לאפשרותו של היחיד לקבל כזיכוי מסים ששולמו בארה"ב בגין אותה הכנסה (בעיקרון, אם יתברר שלארה"ב אין זכות מיסוי ראשונה, הרי שבישראל לא יינתן כל זיכוי ממס זר).
סעיף 20(1) לאמנה מעניק זכות מיסוי בלעדית לישראל, וכלשון הסעיף: "…קיצבאות… יחויבו במס רק במדינה המתקשרת שהוא תושבה."
מאידך, סעיף 6(3) לאמנה, המהווה סעיף התגברות, מאפשר לארה"ב לחייב לפי דיניה את תושביה ואזרחיה, כאילו לא נכנסה האמנה לתוקף (ישנם מספר סייגים להוראה זו אשר מופיעים בסעיף 6(4), אך הם אינם רלוונטיים לענייננו), וכלשון הסעיף: "על אף כל הוראות של אמנה זו…, רשאית מדינה מתקשרת להטיל מס על תושביה… ועל אזרחיה, כאילו לא נכנסה אמנה זו לתוקפה… "
מהוראות שני הסעיפים שלעיל עולה שאלה מעניינת: האם סעיף ההתגברות גובר רק על זכות המיסוי הבלעדית של ישראל ומאפשרי למעשה לארה"ב להטיל מס שיורי על אזרחיה (ואם כך הרי שזכות המיסוי הראשונה תהא לישראל וזכות המיסוי השיורית תהיה לארה"ב);או, שסעיף 6(3) לאמנה גובר באופן מוחלט על כל שאר הסעיפים באמנה (בכפוף לסייגים הקיימים) ובהתאם גם מבטל את זכות המיסוי הראשונה לישראל ומאפשר לארה"ב למסות ראשונה את ההכנסה שמקורה שם (במקרה כזה לישראל כמדינת מושב תיוותר הזכות השיורית).
התשובה לשאלה זו נעוצה בהוראות סעיף 26 לאמנה העוסק במניעת כפל המס (זכויות מיסוי ומתן זיכוי ממס): הסעיף קובע (בהקשר לדוגמא) כי יש לבחון מהי חבות המס בארה"ב שהייתה חלה על היחיד אילו לא היה אזרח אמריקאי. במקרה שלפנינו הרי ינתן פטור מלא ממס בארה"ב לאור הוראות סעיף 20(1) המוזכר לעיל – וישראל תעניק כזיכוי ממס זר רק את אותו מס מופחת (במקרה שלנו 0). בהמשך, ארה"ב תוכל למסות את היחיד שהוא אזרח שלה [כאמור, מכוח הוראות סעיף 6(3) לאמנה], אך תידרש ליתן זיכוי כנגד המס הישראלי ששולם בשלב הראשון.

לאור האמור, במקרה המתואר ישנה זכות מיסוי ראשונה לישראל (כמדינת המושב) וזכות מיסוי שיורית לארה"ב (כמדינת האזרחות).

בדוגמא לעיל התברר שקיימים הלכה למעשה שני רבדים של מיסוי. נוסיף כי בקשר לפריטי הכנסה אחרים, ייתכנו מצבים של שלושה רבדים של זכויות מיסוי – כמדינת מקור, כמדינת מושב וכמדינת אזרחות, למשל בכל הנוגע להכנסות שלגביהם קיים שיעור מס מוגבל (ריבית, דיבידנד ותמלוגים).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי "העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד במקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם…" (ראו הרחבה בעניין במבזק 510).
בהחלטת מיסוי שפורסמה השבוע נדון מקרה ובו בבעלותה המלאה של בת הזוג הייתה חברה (להלן: "החברה") אשר רכשה ב-2007 33% ממניותיה של חברת בית, שהוקמה ב- 1943 (להלן: "חברת הבית").
בשנת 2012 ניתן בבית המשפט לענייני משפחה פסק דין המאשר את הסכם הגירושין ויחסי ממון של בני הזוג, כאשר במסגרת ההסכם נקבע כי מחצית ממניות חברת הבית, יועברו לבן הזוג.
בהחלטת המיסוי, אישרה רשות המיסים להחיל את סעיף 4א לחוק גם על העברת מניות חברת הבית, על אף שמניות אלו שייכות לחברה ולא שייכות לבת הזוג. מנגד נקבע כי בעתיד בעת מכירת מניות חברת הבית ע"י בן הזוג, הוא יחויב במס על "הרווח הנוסף" (של החברה) בהתאם להוראות סעיף 71א לחוק, כאילו פורקה החברה והוא מחזיק בהון המניות שלה.
לנו נראה, שהרציונאל שעמד בפני רשות המיסים, בעת אישור ההחלטה כאמור, היה שבת הזוג מחזיקה בבעלות מלאה במניות החברה ובכל רגע הייתה יכולה לפרקה ולהעביר את מניות חברת הבית אליה בפטור ממס, לפי סעיף 71 לחוק, ואח"כ להעביר את מניות חברת הבית לבן הזוג.
מן האמור לעייל עולה כי החלטת מיסוי זו לא היתה מתקבלת לו בת הזוג לא היתה מחזיקה בבעלות מלאה בחברה.
ואולם, גם לאור רציונאל זה עדיין עולות מספר תהיות:
1. מדוע לא חויבה הפעולה במס רכישה? לעניין זה נסביר כי קיימת מחלוקת מלומדים, האם תקנה 27(ב) לתקנות מס הרכישה, המאפשרת פטור ממס רכישה לגבי זכות במקרקעין, שנרכשה לפי יום 27/7/1983 ע"י האיגוד המתפרק והועברה ליחיד בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק, חלה גם כאשר מדובר על העברת זכות באיגוד מקרקעין? עצם העובדה שפעולה זו לא חויבה במס רכישה עשויה להצביע על עמדת רשות המיסים, שהעברת מניות חברת בית, כמוה כהעברת הנכסים עצמם, שעל העברתם במקרה זה, ככל הנראה חלה תקנה 27(ב) (והנכסים עצמם נרכשו ככל הנראה לפני שנת 1983…).
2. האם לחברה היו פעילות או נכסים נוספים מעבר להחזקת מניותיה של חברת הבית? ברור כי לשאלה זו משמעות כבדה שכן פעילות נוספת או נכסים נוספים (שאינם נכסי מקרקעין)בחברה היו עלולים לחייב במס רווח הון לפי סעיף 93 לפקודת מס הכנסה, דבר שלא אוזכר בהחלטת המיסוי.
3. סעיף 71א לחוק, נועד במקור להתגבר על תכנון מס, שבו חלף חלוקת עודפים בחברה החייבת במס כדיבידנד, חולקה בעת הפירוק הקרקע כדיבידנד בעין לבעלי המניות בפטור ממס, על פי הוראות סעיף 71 לחוק (וראו הרחבה במבזק 504). הגם שתנאי לאישור הפעולה היה שבן הזוג יחויב בעת מכירת מניותיה של חברת הבית במס על "הרווח הנוסף", דבר התואם את הוראות סעיף 71א(ב) לחוק, עדיין לא ברור מנוסח החלטת המיסוי האם בן הזוג יחויב במס כאילו הוא החזיק את מלוא הון מניות החברה או רק את מחצית הון המניות, שכן הועברו לרשותו רק מחצית ממניות חברת הבית.
4. בנקודה 1 הסברנו כסברה שלא כתובה בהחלטת המיסוי, כי לא הוטל מס רכישה באשר ככל הנראה רואים חברת הבית כאילו מדובר בנכסי המקרקעין עצמם, ומשום שהללו נרכשו לפני 1983, לא הוטל מס רכישה. ואולם מאידך כן הוטל מס על הרווח הנוסף לפי סעיף 71א. כידוע ועל פי הוראות תחולת סעיף 71א, סעיף זה אינו חל במקרה שהמקרקעין נרכשו לפני 1998.
לאור כל האמור אנו בדעה, כי ראוי שתינתן הבהרה להחלטת מיסוי זו שכן בהעדרה, תיתכנה לה פרשנויות מרחיקות לכת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.