מבזק מס מספר 590 - 1.4.2015

ביום 12 במרץ 2015 פרסמה רשות המיסים החלטת המיסוי, שאינה בהסכם, שמספרה 4635/15, העוסקת בחבות במע"מ של מכירת מקרקעין.

החלטת המיסוי עוסקת בחברה המחזיקה, במשך עשרות שנים, בבניין שבו מס' דירות מגורים וחנויות כדלקמן:

• דירות מגורים אשר הושכרו מאז בנייתן למגורים.

• חנויות שהושכרו במשך השנים במסגרת חוק הגנת הדייר, כשחלקן ממשיכות להיות מושכרות בשכירות, שחל עליה חוק הגנת הדייר, חלקן מושכרות היום בשכירות חופשית לאחר שעברו שיפוץ (מס התשומות בגין עלויות השיפוץ והאחזקה נוכה).

• דירות מגורים שהיו חנויות והוסבו לפני מס' שנים לדירות מגורים וטרם הושכרו.

החברה, הרשומה כ"עוסק", מתעתדת למכור את דירות המגורים והחנויות ומבקשת פטור ממע"מ במכירת דירות המגורים. הקונים, למעט אחד הרוכש חנות, אינם רשומים כ"עוסק".

בעניין מכירת הדירות, קובעת החלטת המיסוי, כי זו תהיה פטורה ממע"מ, בכפוף לכך שהדירות נרכשו קודם לחקיקת החוק (שאז, לא נוכה מס תשומות) והן הושכרו בשכירות פטורה ממע"מ בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק. במידה ונוכה מס תשומות לא יחול הפטור.

הפטור ניתן בהתאם להוראת תאמ"ו 62.712.2 הקובעת בעניין פטור ממע"מ על מכירת נכסים, שבעת רכישתם לא ניתן היה לנכות את מס התשומות, כאמור בסעיף 31(4) לחוק, כך:

"הפטור לא חל על נכסים שנרכשו לפני תחילת החוק (1.7.1976), ולכן מכירתם חייבת במס. יחד עם זאת, הפטור יחול על נכסים שנרכשו לפני תחילת החוק, וזאת בתנאי שאם היו נרכשים לאחר תחילת החוק, לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בגינם כגון… רכישת דירות מגורים המשמשות להשכרה למגורים, הפטורה ממס מכוח סעיף 31(1) או (2) לחוק ". (ההדגשות אינן במקור).

בעניין מכירת החנויות המושכרות עדיין בשכירות מוגנת, קובעת החלטת המיסוי, כי בהתאם להוראות סעיף 31(2) לחוק, יחול הפטור בעת המכירה.

ואילו במכירת החנויות בשכירות מוגנת ששופצו והושכרו בשכירות חופשית וכן חנויות כאמור, שלאחר מכן "הוסבו לדירות מגורים וטרם הושכרו, ואף מס התשומות בעת השיפוץ בגינן נוכה-מכירתן תהא חייבת במע"מ עסקאות בשיעור מלא ולא יחולו לגביהן הוראות סעיפים 31(2) או 31(4) לחוק". (רוב ההדגשות אינן במקור).

דיוק בקביעה זו מעלה:

– אם החנויות שהושכרו בשכירות חופשית הוסבו לדירות, וכן הושכרו למגורים – האם עובדה זו היתה מזכה בפטור מלא/חלקי במכירתן?

– אם מס התשומות בעת השיפוץ במעבר מחנות לדירת מגורים לא היה נתבע בניכוי – כנ"ל?

– אף שמדובר בחנויות שהושכרו תקופה ארוכה בשכירות מוגנת (תקופת פטור כולל ממע"מ), הרי עת שוחררו מהדיירות המוגנת והושכרו בשכירות חופשית (ואף שהפכו לדירות מגורים) ובהנחה כי לא נוכה מס תשומות בעבר – האם אמנם יש לחייב במע"מ על מלוא תמורת המכירה, מבלי להתחשב בתקופה בה הושכרו בדיירות מוגנת?

לדעתנו במקרה זה יש מקום לחיוב חלקי בלבד לפי יחסי התקופות. וראה לענין זה הוראות הליניאריות בדירות מגורים לענין מיסוי מקרקעין והוראות הרפורמה במיסוי ניירות ערך סחירים בבורסה מיום 1.1.2003.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

ביום 12 במרץ 2015 פרסמה רשות המיסים החלטת המיסוי, שאינה בהסכם, שמספרה 4635/15, העוסקת בחבות במע"מ של מכירת מקרקעין.

החלטת המיסוי עוסקת בחברה המחזיקה, במשך עשרות שנים, בבניין שבו מס' דירות מגורים וחנויות כדלקמן:

• דירות מגורים אשר הושכרו מאז בנייתן למגורים.

• חנויות שהושכרו במשך השנים במסגרת חוק הגנת הדייר, כשחלקן ממשיכות להיות מושכרות בשכירות, שחל עליה חוק הגנת הדייר, חלקן מושכרות היום בשכירות חופשית לאחר שעברו שיפוץ (מס התשומות בגין עלויות השיפוץ והאחזקה נוכה).

• דירות מגורים שהיו חנויות והוסבו לפני מס' שנים לדירות מגורים וטרם הושכרו.

החברה, הרשומה כ"עוסק", מתעתדת למכור את דירות המגורים והחנויות ומבקשת פטור ממע"מ במכירת דירות המגורים. הקונים, למעט אחד הרוכש חנות, אינם רשומים כ"עוסק".

בעניין מכירת הדירות, קובעת החלטת המיסוי, כי זו תהיה פטורה ממע"מ, בכפוף לכך שהדירות נרכשו קודם לחקיקת החוק (שאז, לא נוכה מס תשומות) והן הושכרו בשכירות פטורה ממע"מ בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק. במידה ונוכה מס תשומות לא יחול הפטור.

הפטור ניתן בהתאם להוראת תאמ"ו 62.712.2 הקובעת בעניין פטור ממע"מ על מכירת נכסים, שבעת רכישתם לא ניתן היה לנכות את מס התשומות, כאמור בסעיף 31(4) לחוק, כך:

"הפטור לא חל על נכסים שנרכשו לפני תחילת החוק (1.7.1976), ולכן מכירתם חייבת במס. יחד עם זאת, הפטור יחול על נכסים שנרכשו לפני תחילת החוק, וזאת בתנאי שאם היו נרכשים לאחר תחילת החוק, לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בגינם כגון… רכישת דירות מגורים המשמשות להשכרה למגורים, הפטורה ממס מכוח סעיף 31(1) או (2) לחוק ". (ההדגשות אינן במקור).

בעניין מכירת החנויות המושכרות עדיין בשכירות מוגנת, קובעת החלטת המיסוי, כי בהתאם להוראות סעיף 31(2) לחוק, יחול הפטור בעת המכירה.

ואילו במכירת החנויות בשכירות מוגנת ששופצו והושכרו בשכירות חופשית וכן חנויות כאמור, שלאחר מכן "הוסבו לדירות מגורים וטרם הושכרו, ואף מס התשומות בעת השיפוץ בגינן נוכה-מכירתן תהא חייבת במע"מ עסקאות בשיעור מלא ולא יחולו לגביהן הוראות סעיפים 31(2) או 31(4) לחוק". (רוב ההדגשות אינן במקור).

דיוק בקביעה זו מעלה:

– אם החנויות שהושכרו בשכירות חופשית הוסבו לדירות, וכן הושכרו למגורים – האם עובדה זו היתה מזכה בפטור מלא/חלקי במכירתן?

– אם מס התשומות בעת השיפוץ במעבר מחנות לדירת מגורים לא היה נתבע בניכוי – כנ"ל?

– אף שמדובר בחנויות שהושכרו תקופה ארוכה בשכירות מוגנת (תקופת פטור כולל ממע"מ), הרי עת שוחררו מהדיירות המוגנת והושכרו בשכירות חופשית (ואף שהפכו לדירות מגורים) ובהנחה כי לא נוכה מס תשומות בעבר – האם אמנם יש לחייב במע"מ על מלוא תמורת המכירה, מבלי להתחשב בתקופה בה הושכרו בדיירות מוגנת?

לדעתנו במקרה זה יש מקום לחיוב חלקי בלבד לפי יחסי התקופות. וראה לענין זה הוראות הליניאריות בדירות מגורים לענין מיסוי מקרקעין והוראות הרפורמה במיסוי ניירות ערך סחירים בבורסה מיום 1.1.2003.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

מן המפורסמות הוא כי בהתאם לדין הפנימי בישראל, עפ"י שיטת המס הפרסונאלית הנהוגה משנת 2003, הכנסה של תושב ישראל בחו"ל חייבת, במרבית המקרים, במס הכנסה גם בישראל.

במידה ובהתאם לדין הפנימי של שתי המדינות (מדינת המושב ומדינת המקור) אמור להיות מוטל מס בכל אחת מהן, נקבע כי אמנת המס תקבע לאיזו מדינה יש זכות מיסוי ראשונה ולאיזו – זכות שיורית.

במרבית האמנות עליהן חתומה מדינת ישראל, האמנה מקנה למדינת המקור זכות מיסוי ראשונית, אשר לרוב מטילה מגבלה על שיעור המס המוטל.

לעיתים נדירות אנו נתקלים במצב בו האמנה מקנה זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור. דוגמאות לכך ניתן למצוא באמנה של ישראל וצרפת בכל הנוגע לשכ"ד ובאמנת המס בין ישראל ליוון לעניין רווח הון.

לעיתים נדירות עוד יותר אנו נתקלים במצב בו האמנה מקנה דווקא למדינת המושב זכות מיסוי מוגבלת.

דוגמא למקרה כזה ניתן למצוא באמנת המס בין ישראל לסינגפור.

סעיף 12 לאמנה הדן בתמלוגים קובע כי:

"תמלוגים שמקורם במדינה מתקשרת והמשתלמים לתושב המדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת. אולם, המס המוטל כך במדינה המתקשרת האחרת לא יעלה על 20 אחוזים מסכום התמלוגים".

מאחר ובהתאם להוראות סעיף 196 לפקודה, הוראות האמנה גוברות על הוראותיו של הדין הפנימי בישראל הרי כדוגמא – תושב מדינת ישראל המקבל תמלוגים מתושב סינגפור (יחיד או חברה, לרבות חברה בבעלותו של תושב ישראל) ישלם מס בישראל בשיעור שאינו עולה על 20%.

מאחר ובדרך כלל הכנסה מתמלוגים בידי יחיד תושב ישראל אמורה להתחייב בידו במס שולי בהתאם למדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודה, הרי מדובר בהטבה משמעותית הנצמחת ליחיד בעקבות הוראות האמנה.

גם אם מדובר בחברה ישראלית, הרי שגם כאן גלום מרכיב של חסכון.

אמנם, האמנה מאפשרת גם למדינת המקור להטיל מס בגין תשלום התמלוגים, אך בהנחה ומקבל התמלוגים הינו בעל הזכות שביושר לקבלם, שיעור המס לא יעלה על 5% מהסכום ברוטו של התמלוגים.

מאחר ובשיעור המס בידי מדינת המושב לא נכתב כי מדובר בסכום "ברוטו" של התמלוגים, ניתן להבין לטעמנו, כי המס שישולם בישראל בגין תשלום תמלוגים מסינגפור יהא על הסכום "נטו" של התמלוגים, קרי – 20% על התמלוגים נטו בניכוי 5% מס שנוכו במקור.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

בפס"ד יבולים, בו עסקנו במבזק 587 נקבע, שהסכם להפעלת תחנת דלק, איננו מהווה נכס הניתן לפיצול מהזכות במקרקעין ומשכך החברה הינה איגוד מקרקעין.
בסמוך, פורסם פס"ד נוסף בעניין ש.י.י. נכסים (ו"ע 1015-07) (להלן: "העוררת"), אשר עסק בפן אחר של יציאה מהגדרת איגוד מקרקעין והוא – באמצעות הגדרת החברה כחברה קבלנית, דהיינו כזו שהמקרקעין המצויים בבעלותה מוגדרים כ"מלאי עסקי".
העוררת רכשה ביום 29.8.2004 את מניותיה של חברת נווה גן נכסים ר.ה.מ.ש בע"מ (להלן: "החברה"), אשר סווגה כאיגוד מקרקעין ומשכך חויבה העוררת במס רכישה. החברה הוקמה לצורך הקמת פרויקט בניה ברמת השרון ויום לאחר הקמתה, חתמה על הסכם קומבינציה עם מספר בעלי מקרקעין. בפועל עד 11.2005 – לא נעשתה בנייה במקרקעין.
בתאריך 14.07.2003, פורסמה הו"ב 8/2003 העוסקת במעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי. ההוראה דנה בסוחרי מקרקעין, קבלנים, ולעניינינו – באיגוד חדש שהוקם לצורך הקמת פרויקט בניה. בהוראה נקבע כי איגוד חדש בעל מקרקעין ייצא מהגדרת איגוד מקרקעין רק אם עומד בכל המבחנים שתוארו בה. לענייננו נציין שניים מהם:
א. המקרקעין מסווגים כמלאי עסקי… ומיועדים לבנייה ולמכירה.
ב. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.
יצויין כי רשות המיסים אפשרה, בהחלטת מיסוי 55/08, חריגה מעמידה דווקנית בכל הקריטריונים הנדרשים.
היום הקובע לצורך בחינת הסיווג כאיגוד מקרקעין אם לא, הינו יום ביצוע הפעולה באיגוד, ובעניינו יום רכישת מניות החברה.

הוועדה קבעה כי מאחר ובפועל, נבנה פרויקט המגורים, רק לאחר שמניותיה של החברה נרכשו ע"י העוררת, הרי שאין עמידה בהוראת הביצוע הדורשת מפורשות כי לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט.
אי לכך דחתה הוועדה את הערר, תוך שהיא מוסיפה כי העובדה שהמקרקעין היו רשומים בספרי החברה כ"מלאי עסקי", אינה פוטרת מהטלת מס רכישה על העוררת.
בכל הכבוד הראוי ברצוננו להעיר, כי הן פס"ד בעניין יבולים והן פס"ד זה, ביססו את החלטתם בעיקר על עמידה בהוראותיה הפנימיות של רשות המיסים ופחות על ניתוח משפטי של המצב החוקי ולדעתנו לא מן הנמנע, כי ניתוח משפטי תוך ראיה כלכלית רחבה של המקרה דנן, היה מביא לבסוף לתוצאה שונה.
נביא בעניין זה את דבריו של כב' השופט דנציגר בע"א 976/06, דן מרום ואח' נגד נציבות מס הכנסה ואח': "בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חבק") או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק". "הפרשן (בית המשפט – י.ד.) אינו מחפש בהיסטוריה החקיקתית התבטאויות באשר לבעיה המשפטית העומדת לפניו. הפרשן אינו מתעניין בתפישה הפרשנית של יוזמי החוק ומחוקקיו, אלא במגמות אשר החוק נועד להגשימן ברמות ההפשטה השונות" (ברק, עמ' 434). קל וחומר שאל לו לפרשן להתעניין בתפישה הפרשנית של מי שהוטל עליו לבצע את החוק בבואו לקבוע מהי תכליתה של הוראת המס. קביעתו זו של הפרשן צריך שתושתת, כאמור, על לשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית של החוק ועקרונות היסוד של השיטה."

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה.