מבזק מס מספר 579 - 14.1.2015

ביום 29 בדצמבר 2014 התקבל בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד בעניין עוזרי (ע"מ 36948-09-10). פסק הדין עוסק באבחנה בין "מכר" ל"שירות" ובוחן האם כתיבת ספר תורה ע"י סופר סת"ם לפי הזמנת תושב חו"ל מהווה מכירה של נכס או שמא יש לראות בה שירות.

המקרה עסק בסופר סת"ם שבמסגרת עיסוקיו כותב ספרי תורה גם עבור קהילת יוצאי עדן המתגוררים בלונדון ("הקהילה"). המערער קיבל הזמנה מחבר הקהילה לכתוב עבורו ספר תורה, עבודה הנמשכת בד"כ מספר חודשים עד שנה, שבסיומה מסר את יריעת ספר התורה אישית כשנסע לחו"ל, ואילו "התיק" נשלח לחו"ל בדואר בינלאומי.

המערער הוציא חשבונית מס/קבלה עם מע"מ אפס, בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ כשירות לתושב חוץ.

מנהל מע"מ טען כי יש לסווג עיסוקו של המערער כ"מכירה" ולפיכך, הואיל והמערער לא הצטייד ב"רשומון יצוא" כנדרש בסעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ, אין המערער זכאי למס עסקאות בשיעור אפס.

יצויין, ונראה שהדבר השפיע גם על הפסק, כי עם התגלע המחלוקת עם מנהל מע"מ, המערער החל להצטייד ברשומוני יצוא, למען הסר ספק, ומאז הוא מחוייב במע"מ אפס בגין ספרי תורה נוספים שכתב.

ביהמ"ש קיבל את הערעור וקבע כי כתיבת ספר התורה ע"י סופר סת"ם הינה בגדר "שירות" וכיוון שניתן לתושב חוץ, הרי זכאי המערער למע"מ עסקאות בשיעור אפס. להלן השיקולים/מבחנים העיקריים, שהובילו לתוצאת הפסק:

• המהות – ע"פ ההלכה, מצווה כל אחד מבני ישראל לכתוב ספר תורה. לאור חוסר הבקיאות בדבר, ניתן לקיים המצווה ע"י סופר סת"ם שיכתוב עבורו. המשמעות הינה הזמנת שירותי כתיבה. אמנם נהוג שהמזמין כותב את האות הראשונה והאחרונה בעצמו. ביהמ"ש מעלה אפשרות לפיה לו נכתבו ספרי התורה "למדף" – למכירה לכל קונה עתידי "יתכן וניתן היה לראות בכך משום "מכר" ולא שרות…" (ההדגשה אינה במקור).
• מבחן היחס שבין חומר לעבודה (הלכת גולדשטיין – ע"א 848/75) – ככל שמרכיב העבודה גבוה יותר, נראה בעסקה עסקה למתן שירות. במקרה זה עלות החומר הינה כ-10% בלבד (יצויין כי הובאה כדוגמא הלכת הקשאה – בה נפסק על פי אותו עקרון, אף שעלות החומר שם הגיעה כדי 40% ! ).
• מבחן ההנאה – ככל שמידת ההנאה של הלקוח מהאפקט או סביבת ה"מוצר" גבוהה ורחבה יותר – יראו בעסקה, מתן שירות. כדוגמא – הלכת קולנוע הוד, בה נקבע כי רכישת כרטיס קולנוע הינה מתן שירות ולא מכר הכרטיס עצמו, לסרט.

עוד מדגיש ביהמ"ש כי חלילה מלקבוע כי כל אימת שמדובר במוצר מוחשי (ספר תורה הוא מוצר מוחשי), מדובר במכר ולא במתן שירות, ובציטוט חשוב ביותר מהלכת גולדשטיין:

"כמעט כל שרות או מלאכה כרוכים בהשקעה של חומרים במידה זו או אחרת ואלה נמסרים עם התוצר למזמין. אילו היתה מסירת החומרים המבחן הקובע, היו גם האמן, הפרקליט, המו"ל והמדפיס בגדר "מוכרים", מסקנה שאין הדעת סובלתה".

נוסיף ונציין כי לא מנהל מע"מ ולא ביהמ"ש ניסו להעלות בכלל את הסוגיה, שגם אם מדובר בעסקת מתן שירות הרי יש לשלול מתן מע"מ בשיעור אפס לאור תקנה 12א(א), הקובעת כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס על שירות לתושב חוץ הניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

משמע ספר התורה אינו נחשב נכס המצוי בישראל לכל דבר ועניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

ביום 29 בדצמבר 2014 התקבל בביהמ"ש המחוזי בתל אביב פס"ד בעניין עוזרי (ע"מ 36948-09-10). פסק הדין עוסק באבחנה בין "מכר" ל"שירות" ובוחן האם כתיבת ספר תורה ע"י סופר סת"ם לפי הזמנת תושב חו"ל מהווה מכירה של נכס או שמא יש לראות בה שירות.

המקרה עסק בסופר סת"ם שבמסגרת עיסוקיו כותב ספרי תורה גם עבור קהילת יוצאי עדן המתגוררים בלונדון ("הקהילה"). המערער קיבל הזמנה מחבר הקהילה לכתוב עבורו ספר תורה, עבודה הנמשכת בד"כ מספר חודשים עד שנה, שבסיומה מסר את יריעת ספר התורה אישית כשנסע לחו"ל, ואילו "התיק" נשלח לחו"ל בדואר בינלאומי.

המערער הוציא חשבונית מס/קבלה עם מע"מ אפס, בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ כשירות לתושב חוץ.

מנהל מע"מ טען כי יש לסווג עיסוקו של המערער כ"מכירה" ולפיכך, הואיל והמערער לא הצטייד ב"רשומון יצוא" כנדרש בסעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ, אין המערער זכאי למס עסקאות בשיעור אפס.

יצויין, ונראה שהדבר השפיע גם על הפסק, כי עם התגלע המחלוקת עם מנהל מע"מ, המערער החל להצטייד ברשומוני יצוא, למען הסר ספק, ומאז הוא מחוייב במע"מ אפס בגין ספרי תורה נוספים שכתב.

ביהמ"ש קיבל את הערעור וקבע כי כתיבת ספר התורה ע"י סופר סת"ם הינה בגדר "שירות" וכיוון שניתן לתושב חוץ, הרי זכאי המערער למע"מ עסקאות בשיעור אפס. להלן השיקולים/מבחנים העיקריים, שהובילו לתוצאת הפסק:

• המהות – ע"פ ההלכה, מצווה כל אחד מבני ישראל לכתוב ספר תורה. לאור חוסר הבקיאות בדבר, ניתן לקיים המצווה ע"י סופר סת"ם שיכתוב עבורו. המשמעות הינה הזמנת שירותי כתיבה. אמנם נהוג שהמזמין כותב את האות הראשונה והאחרונה בעצמו. ביהמ"ש מעלה אפשרות לפיה לו נכתבו ספרי התורה "למדף" – למכירה לכל קונה עתידי "יתכן וניתן היה לראות בכך משום "מכר" ולא שרות…" (ההדגשה אינה במקור).
• מבחן היחס שבין חומר לעבודה (הלכת גולדשטיין – ע"א 848/75) – ככל שמרכיב העבודה גבוה יותר, נראה בעסקה עסקה למתן שירות. במקרה זה עלות החומר הינה כ-10% בלבד (יצויין כי הובאה כדוגמא הלכת הקשאה – בה נפסק על פי אותו עקרון, אף שעלות החומר שם הגיעה כדי 40% ! ).
• מבחן ההנאה – ככל שמידת ההנאה של הלקוח מהאפקט או סביבת ה"מוצר" גבוהה ורחבה יותר – יראו בעסקה, מתן שירות. כדוגמא – הלכת קולנוע הוד, בה נקבע כי רכישת כרטיס קולנוע הינה מתן שירות ולא מכר הכרטיס עצמו, לסרט.

עוד מדגיש ביהמ"ש כי חלילה מלקבוע כי כל אימת שמדובר במוצר מוחשי (ספר תורה הוא מוצר מוחשי), מדובר במכר ולא במתן שירות, ובציטוט חשוב ביותר מהלכת גולדשטיין:

"כמעט כל שרות או מלאכה כרוכים בהשקעה של חומרים במידה זו או אחרת ואלה נמסרים עם התוצר למזמין. אילו היתה מסירת החומרים המבחן הקובע, היו גם האמן, הפרקליט, המו"ל והמדפיס בגדר "מוכרים", מסקנה שאין הדעת סובלתה".

נוסיף ונציין כי לא מנהל מע"מ ולא ביהמ"ש ניסו להעלות בכלל את הסוגיה, שגם אם מדובר בעסקת מתן שירות הרי יש לשלול מתן מע"מ בשיעור אפס לאור תקנה 12א(א), הקובעת כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס על שירות לתושב חוץ הניתן לגבי נכס המצוי בישראל.

משמע ספר התורה אינו נחשב נכס המצוי בישראל לכל דבר ועניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

בשבוע שעבר פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי שעניינה הקלת הפרוצדורה הנדרשת עבור תושב מדינת אמנה המשקיע במניות של חברה ישראלית ("החברה") בבורסה מחוץ לישראל, לצורך קבלת החזר של חלק מהמס שנוכה במקור בעת חלוקת דיבידנד, זאת בשל שיעורי הניכוי המופחתים על פי האמנה הרלוונטית.

בעובדות המקרה מצוין שהחזקות המשקיעים תושבי החוץ במניות החברה מוחזקות באמצעות חברה לרישומים המנהלת את רישום בעלי המניות כאמור.

לחברה עצמה אין מידע בזמן אמת על זהות המשקיעים ולכן, אין היא יכולה להפחית את שיעור הניכוי לפי אמנת המס הרלוונטית לתושבות המשקיע (ליחידים נעים השיעורים בד"כ בין 10% ל-15%). לפיכך, שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת הדיבידנד לתושב חוץ (שאינו בעל מניות מהותי) יהיה 25%, בהתאם להוראות הפקודה.

בשל כך, הדרך שנותרה לאותו משקיע זר לקבל בחזרה את עודף המס שנוכה היא להגיש דוח שנתי בישראל ולדרוש באמצעותו החזר מס. יחד עם זאת, מאחר ורובם המכריע של המשקיעים בבורסות הזרות לא מעוניינים להגיש דוח שנתי בישראל, בפועל אותו מס שנוכה ביתר לעולם לא מוחזר.

בהחלטת המיסוי גובשה פרוצדורה, לפיה המס המנוכה לפי הוראות הפקודה (25%) מועבר לנאמן ישראלי האחראי על ניכוי המס הסופי, והוא זה שיאמת את תושבות המשקיע ויחזיר לו את עודף המס שנוכה מבלי שהאחרון יידרש להגיש דוח שנתי. אולם, התנאים הנוקשים שנקבעו בהחלטת המיסוי הופכים את הפרוצדורה לבעייתית במרבית המקרים:

ראשית, על הנאמן לדרוש מהמשקיע עצמו אסמכתאות רלוונטיות וביניהן: דפי חשבון בנק, תעודה מזהה, אישור תושבות החתום על ידי רשות המס באותה מדינה, ותצהירים בדבר היותו של המשקיע בעל הזכות שביושר (מונח מעורפל בפני עצמו לעתים קרובות).

לאחר קבלת כל המסמכים האלו, נדרש הנאמן לחשב את המס הסופי בהתאם להוראות כל אמנה ואמנה ולהעביר את עודף המס למשקיע, כל זאת עד למועד הקבוע בתקנות להעברת ניכוי המס לפקיד השומה – היום ה-15 לחודש העוקב לחלוקת הדיבידנד.

לגבי משקיע שהינו חברה זרה תושבת מדינת אמנה, נדרש בהחלטת המיסוי להוכיח גם שיותר מ-75% מבעלי מניותיה הישירים הם יחידים תושבי אותה מדינה, דרישה שלעמדתנו אינה רלוונטית בהקשר של זכאות להטבות עפ"י אמנה (ייתכן שהדרישה הוצבה בשל חשש לניצול לרעה של אמנה בהקשר זה, חשש שאין לו מקום בנסיבות אלו לדעתנו).

ישנן חלופות טובות יותר שראוי לשקול: בשוויץ למשל, הבנק שולח טופס שנתי שאותו ניתן להגיש עד 3 שנים מתום שנת המס ולקבל את ההחזר מבלי להידרש להגיש דוח שנתי; במקרים מסוימים, מי שמנהל את הרישומים מחזיק אישורי תושבות לצורכי מיסוי אמריקאי (טפסי W8 ו-W9) וניתן להסתפק בהצהרה המבוססת עליהם; באישורים הניתנים לקרנות הון סיכון בישראל, תושבותם הזרה של המשקיעים מאומתת בד"כ על פי הצהרתו של מנהל הקרן הניתנת לפי מיטב ידיעתו. וקיימות דוגמאות נוספות.

לסיכום, החלטת המיסוי הינה צעד בכיוון הנכון אולם ראוי שייבחנו חלופות פשוטות וישימות יותר כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.

עד תיקון 24 לחוק (26/03/93) ניתנה פרשנות מרחיבה לאירוע ההורשה, אשר כללה לעיתים גם את מכירת הנכסים ע"י מנהל העיזבון לצד ג', ומשכך לא הייתה נחשבת כמכירה החייבת במס (ראו עניין אדלה שפייר ע"א 499/85).

סעיף 114(א) לחוק הירושה קובע כי:

"משק חקלאי שהוא יחידה שחלוקתה היתה פוגעת בכושר קיומה כמשק חקלאי העשוי לפרנס משפחה חקלאית – יימסר ליורש המוכן ומסוגל לקיימו, והוא יפצה את היורשים האחרים במידה ששווי המשק עולה על המגיע לו מן העיזבון".

בפסק דין הרמן (ע"א 145/84), נדון מקרה ובו העבירו 2 אחיות, יורשות משק חקלאי, את זכויותיהן במשק לאחיהן בתמורה כספית וזאת בהתאם לסעיף 114 לחוק הירושה.

בית המשפט קבע באותו פס"ד כי יש לראות את תשלום הכספים מאת האחיות כהסרת מכשול בדרך לקבלת זכותו הבלעדית של האח במשק ולא כאירוע מס ולכן דחה את טענת מנהל מס שבח למכירה החייבת במס.

יש לציין, כי גם רשויות המס נתנו בעבר פרשנות מקלה במקרה שכזה וקבעו כי קבלת פיצוי במשק חקלאי בנסיבות אלו, לא תיחשב כמכירה החייבת במס.

ואולם, תיקון 24 לחוק שינה את המציאות בכך שתיקן את סעיף 5 לחוק וקבע בסעיף 5(ג)(1) כי: "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עיזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4".

בעקבות התיקון, השתנה המצב החוקי בכך שכל העברת זכויות במקרקעין וכל פעולה באיגוד, שנעשית בידי מי שקיבל את הזכויות מהמוריש, מהווה אירוע מכירה/עשיית פעולה – בידי אותו יורש.

חריג לכך, מצוי בסעיף 5(ג)(4) לחוק, הקובע כי חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה לעניין החוק, ובלבד שבמסגרת החלוקה האמורה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון.

ואולם, חריג זה איננו פותר במרבית המקרים את הבעיה שיוצר סעיף 114 לחוק הירושה בדבר ירושת משק חקלאי, שכן נדירים המקרים בהם שאר נכסי העיזבון של מוריש המשק החקלאי, מספיקים בידו כדי לפצות את שאר היורשים שאינם זכאים לקבל את המשק והדבר מצריך את שאר היורשים לפצות את היורש שקיבל את המשק, בכספים שאינם מנכסי העיזבון, דבר שכאמור יוצר אירוע מכירה החייב במס.

ואכן, בית המשפט בפס"ד דן סידליק (ו"ע 1002/02) דן במקרה זהה שבו התקבלה תמורה כספית ע"י אחד היורשים מאת האלמנה, תמורת חלקו במשק החקלאי שירש.

בית המשפט קבע כי לאחר תיקון 24 לחוק, אין מנוס מקביעה כי מדובר במכירת זכות במקרקעין הנמנית על נכסי העיזבון, שאיננה מהווה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים, מאחר ושולמו כספים שמקורם מחוץ לנכסי העיזבון.

אנו בדעה, כי ראוי שהמחוקק ייתן דעתו למקרה מיוחד זה שבו סעיף 114 לחוק הירושה מחייב למעשה את שאר היורשים לחלק ביניהם את נכסי העיזבון ויתן הקלה במקרה זה בין אם ע"י החרגתו מסעיף 5(ג)(1) לחוק, בין אם ע"י מתן פטור ממס כחלק מהפרק השישי ובין אם ע"י שיעור מס מופחת בדומה לקבוע בסעיף 48ג לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

ביום 4/1/2015 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 3593-06-13) את תביעתו של עמי הופמן (להלן: המבוטח). המבוטח ביקש לשנות באופן רטרואקטיבי את סיווג ההכנסה: מ"השכרת נדל"ן" שסווגה כעסק לסיווג של הכנסה שאינה מעבודה. ביה"ד קבע שהשינוי יהיה מיום הבקשה לשינוי המעמד.

רקע חוקי  

• עובד עצמאי מוגדר בחוק הביטוח הלאומי כאשר הוא עוסק במשלח ידו שלא כשכיר ומתקיים בו לפחות אחד מהתנאים הבאים:

1. עוסק במשלח ידו 20 שעות בשבוע בממוצע או יותר.
2. הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו היא 50% מהשכר הממוצע במשק (4,630 ₪ לחודש ב- 1/2015), או יותר.
3. עוסק במשלח ידו 12 שעות בשבוע בממוצע או יותר והכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו היא 15% מהשכר הממוצע במשק (1,389 ₪ לחודש ב- 1/2015), או יותר.

• בסעיף 5 לחוק הביטוח הלאומי נקבע שמי שחדל להיות עובד עצמאי והפך למבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי נחשב כעובד עצמאי עד ליום שבו הודיע הוא למוסד לביטוח לאומי, או שהמל"ל הודיע לו, על היותו למבוטח כאמור. המל"ל רשאי לפי שיקול דעתו ולבקשת העובד העצמאי לראותו כעובד עצמאי או כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי למרות ההודעה האמורה או אף בהיעדרה. כלומר, לפקיד הביטוח הלאומי יש אפשרות להפעיל שיקול דעת בתיקון מעמד רטרואקטיבי, אך הוא לא חייב לתקן רטרואקטיבית.

תמצית עובדתית של פסה"ד הרלוונטית לענייננו, ותוצאת הפסק

• ביום 25/2/1999 הגיש המבוטח דוח רב שנתי. הוא ציין בדוח כי הוא עצמאי מיום 1/1/1999 ועיסוקו – השכרת נדל"ן, וכך הוא מסווג מאז במל"ל ומשלם בהתאם דמי ביטוח בהוראת קבע.
• שנים רבות לאחר מכן, בהתנהלות נוספת של המבוטח עם המל"ל, טען המבוטח כי הוא משכיר נכסים שבבעלותו משנת 1999, מעולם לא היה לו עסק עצמאי, וכי הגדרתו כעצמאי בשנים קודמות נבעה מטעות שלו, מאחר שלא ידע שיש הבדל בין עצמאי לבין מי שהכנסתו מנכס בית.
• בהתאם לסעיף 5 לחוק, המל"ל שינה את הסיווג הביטוחי של המבוטח ממועד פנייתו. בעקבות פנייה למשרד הראשי הוחלט באופן חריג לשנות את הסיווג הביטוחי שנה אחת נוספת רטרואקטיבית, כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי.
• עמדת המל"ל היא חד משמעית: כל עוד המבוטח לא פנה לשנות את המעמד במל"ל היה לו כיסוי ביטוחי לענף פגיעה בעבודה מכוח סיווגו כעובד עצמאי, וכיסוי ביטוחי שכזה אינו מתבטל למפרע.
• המבוטח פנה לביה"ד האזורי שקבע כי המבוטח דיווח על היותו עצמאי כל השנים, שילם דמי ביטוח בהתאם, והיה מבוטח לענפי ביטוח שחלים על מבוטחים עצמאים לרבות ביטוח נפגעי עבודה. שינוי הסיווג נעשה מאז שפנה לשינויו ואף שנה קודם למועד זה, והכל בהתאם להוראות החוק.

בשולי הדברים

בתחילת כל שנה מקבלים מבוטחים שאינם שכירים פנקסי תשלומים או הודעות על תשלומים בהוראת קבע.

בתחילת כל פנקס או הודעה מופיע הסיווג הביטוחי של המבוטח בביטוח הלאומי וההכנסה המבוטחת.

כדי למנוע טעויות אנו ממליצים לבדוק את המידע ולתקן בעת הצורך, ובזמן אמת.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.