לפני מספר ימים פורסמו שתי החלטות מיסוי "שלא בהסכם" בעניין דומה: כיצד יש לפרש את המונח "קרוב" בעת בחינת רמת הקשר המשפחתי הנדרש לצורך סיווג נאמנות כנאמנות קרובים.
כידוע, במסגרת תיקון 197 לפקודה, בתוקף משנת המס 2014, בוטלה הגדרת נאמנות יוצר תושב חוץ הישנה, ואחת מ"מחליפותיה" היא נאמנות נהנה תושב ישראל הנחשבת לנאמנות קרובים, לגביה נדרשת קרבה משפחתית מסוימת ומוגדרת. למען שלמות התמונה יצוין, שתחת הגדרת "קרוב" הרלוונטית, ייתכנו מצבים לפיהם א' נחשב קרוב של ב' בעוד שב' אינו קרוב של א'.
במקרה אחד (החלטה מס' 4938/14) נקבע שאחיו של בן זוגה של יוצרת נאמנות אינו מהווה קרוב של היוצרת, למרות שהיוצרת מהווה "קרוב" עבורו. במקרה השני (החלטה מס' 6826/14) נקבע שאחייניו החורגים של יוצר הנאמנות (בניה החורגים של אחותו) אינם מהווים קרוביו של היוצר, למרות שהוא, היוצר, מהווה "קרוב" עבורם. כך נשלל סיווגן של הנאמנויות הרלוונטיות כנאמנויות קרובים. המשמעות היא כי אותן נאמנויות נחשבות כנאמנויות תושבות ישראל, ממוסות על כלל הכנסותיהן ולא חלים לגביהן ההסדרים המיוחדים המיועדים לנאמנות קרובים, כמו למשל מיסוי הנאמנות רק בגין חלקם של נהנים ישראלים או האפשרות של נהנה ישראלי להית ממוסה רק בעת החלוקה (בשיעור של 30%). בפרשנות זאת מסתמן הקו הנוקשה המופעל על ידי רשות המסים בטיפול בנאמנויות ובין היתר בנאמנות מסוג זה.
בהחלטות המיסוי נקבע שיש לבחון את הקרבה מנקודת מבטו של היוצר ולא של הנהנה משום שהוא זה שהקנה את הנכסים לנאמנות והוא זה שקבע את הנהנים.
לדעתנו, כלל לא ברור מהו הבסיס החוקי או הפרשני לקביעת עמדה זו. דרישת הסעיף פשוטה: "בין היוצר והנהנה מתקיימים יחסי קרבה כאמור בפסקאות…", ותו לא. ניתן היה להבין שאילו היוצר מהווה קרוב של הנהנה, אזי "מתקיימים יחסי קרבה"!
דרישת הקשר המשפחתי מדרגה שנייה בהגדרת נאמנות קרובים מלווה בתנאי נוסף לפיו פקיד השומה שוכנע בתום הלב שבהקמת הנאמנות ובהיעדר תמורה מוסווית. יתרה מכך, בדברי ההסבר להצעת החוק הרלוונטית ש"הולידה" את נאמנות הקרובים, הוסבר ש"הגבלת הסדר המס המיוחד בנאמנות נהנה תושב ישראל לנאמנות קרובים נובעת מהחשש שתושב ישראל יעשה שימוש לרעה בכלי זה של הנאמנות…" ובהמשך מוסבר הקושי "לאמת את מקורות המימון וההון של אותן נאמנויות ואת הסיבה האמיתית להכללת הנהנה הישראלי ברשימת הנהנים…".
עינינו הרואות- הגבלת משטר מס מיוחד רק לנאמנות קרובים נובעת רק משיקולים של חשש לחוסר תום לב וניצול לרעה של הסעיף!!!
בהנחה שבמקרים המפורטים בהחלטות המיסוי אין חשש לחוסר תום לב, והדבר גם מצוין בעובדות ובתנאי ההחלטה, כלל לא ברור למה ננקטת גישה מחמירה כזו.
לדעתנו, ראוי וניתן להגיע לפרשנות לפיה מבחן הקרבה ייחשב כמתקיים אם "בין היוצר והנהנה מתקיימים יחסי קרבה" ללא קשר לכיוון הקרבה. למצער, ראוי היה שייושם מנגנון שכבר נקבע בהקשר אחר על ידי בתי המשפט בישראל, הוא "הבריח התיכון" הנדרש בבחינת הקרבה המשפחתית שבין חבריה של חברה משפחתית (בג"צ 61/81 בעניין מכת"ש). לו היה מיושם מנגנון זה בשתי החלטות המיסוי דלעיל, היו שתי הנאמנויות נחשבות לנאמנויות קרובים.
נציין שעמדה נוקשה זו גם משפיעה באופן ישיר על יישום הסדרי המעבר לנאמנויות שפורסמו לאחרונה, במטרה "לקרוא" לנאמנים בנאמנויות הזרות להסדיר את עברן ואת נקודת הכניסה שלהן לחוק (ראה מבזקנו מספר 537), כפי שנכתב מפורשות בהסדרי המעבר. במסגרת אותם הסדרי מעבר, לנאמנות קרובים (או זו שהייתה נחשבת לכזו אלמלא מות היוצר) מוצגים מספר מסלולים של מיסוי ההון או ההכנסה החייבת, בעוד שלגבי נאמנות נהנה תושב ישראל "רגילה" לא קיים מסלול וודאי וידוע והחיוב נתון לשיקול דעתו של פקיד השומה, ובכך נפגע אותו עידוד אליו כיוונה רשות המסים.
לסיום, מעניין כי בהחלטות מיסוי שלא בהסכם, שבהן נשלל הסיווג שנתבקש על ידי הפונים, אף לא אושר סיווג "יוצר תושב חוץ" לפני תחולת התיקון, ונדרשו פתיחת תיק והגשת דוחות והודעות מצד כל הגורמים המעורבים, עדיין נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.
לצוות משרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות. הצוות עוסק בייעוץ לנאמנים זרים וישראלים תוך הגעה להסדרי מס המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו או לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס.
