עסקאות קומבינציה הינן עסקאות חליפין אשר ככלל, מתחלקות ל-2: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי.

בעסקת מכר מלא – הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבל ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על המקרקעין (להלן: "דירות התמורה").

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, הבעלים מחויב בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין, כאשר שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב, בד"כ, משווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. כמוכן, כל אחת משתי עסקאות המכר חייבת במס רכישה.

בעסקת מכר חלקי – מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים. בעסקת מכר חלקי משולם, ככלל, מס שבח רק בגין אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. כמוכן, מאחר שעסקת מכר חלקי מורכבת מעסקה אחת בלבד (ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא) הרי שהיא מחויבת במס רכישה פעם אחת בלבד.

לעניין חוק מע"מ, עלתה בעבר השאלה, מהו המועד שבו קמה החבות במע"מ המוטלת על היזם בגין שירותי הבניה או המקרקעין הניתנים בעסקאות קומבינציה, כאשר בהתאם להלכת ניכן (ע"א 108/82) נקבע, כי אירוע המס לפי חוק מע"מ במקרה זה הינו, היום שבו נוצרת הנאה כלכלית ליזם, דהיינו, מיד לאחר שקיבל היזם לידו את המקרקעין, אלא אם קדמו למועד זה אחד המועדים המפורטים בסעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ.

עסקת פינוי בינוי מהווה במהותה עסקת חליפין של מכר מלא (ראו הרחבה במבזק 489), כאשר בפס"ד של בית המשפט העליון שפורסם השבוע, בעניין פרידמן חכשורי חברות לבניין והנדסה בע"מ ואביוד חברות לבניין ועבודות עפר בע"מ (להלן: "החברות") נ' מנהל מס ערך מוסף (ע"א 3678/13), עלתה שאלת מועד החיוב במע"מ בעסקת פינוי בינוי בשכונת הארגזים בת"א שהיתר הבניה להקמת הבניין הראשון, ניתן לחברות בשנת 2002.

יצוין כי בניגוד לעסקאות קומבינציה "רגילות", הרי שבמקרה הנדון, הדירות החלופיות שנמסרו לדיירים, לא נבנו על המקרקעין שפונו ומבלי שהמקרקעין נמסרו לידי החברות.

לאור זאת, טען מנהל מע"מ כי עצם התחייבותם של הדיירים המפונים לוותר על זכויותיהם ביחס למקרקעין מהווה תמורה, בהתאם להוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ, שקיבלו החברות בדמות היתר הבניה ומשכך מועד אירוע המס הינו בשנת 2002.

בית המשפט העליון דחה טענה זו וקבע כי התמורה לה זכו החברות ניתנה רק במועד שבו העבירו הדיירים המפונים את המקרקעין בהם החזיקו, לרשות החברות בפועל, וזאת ממספר נימוקים:

1. אין לראות בהתחייבות חוזית משום תשלום "סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב" כפי שדורש סעיף 29(1) לחוק מע"מ כתנאי להקדמת מועד החיוב.
2. חוק מע"מ איננו קובע את מועד מתן "היתר הבניה" כמועד החיוב במס ומשכך רק כאשר הנסיבות מראות כי מועד מתן היתר הבניה הוא התמורה, אזי מתקיים החיוב המס, דבר שאיננו מתקיים במקרה הנדון, בין היתר לאור העובדה כי הבניין שנבנה הוקם על מקרקעין אחרים במתחם שאינם המקרקעין בהם החזיקו המפונים.
3. בניגוד לפסיקת בית המשפט המחוזי, קבע בית המשפט העליון כי מועד הוויתור של הדיירים המפונים על זכויותיהם כברי רשות במקרקעין איננו מועד מתן היתר הבניה שכן הוא לא הותנה בפינויים ואף לאחר שחתמו חוזה הפינוי, המשיכו להחזיק ולהשתמש במקרקעין.

לאור האמור לעיל, קבע בית המשפט העליון כי מועד החיוב במע"מ במקרה הנדון, איננו בשנת 2002 אלא במועד תחילת אכלוסו של הבניין הראשון בשנת 2007.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.