חוק הגנת הדייר קובע ככלל כי דייר מוגן ייחשב מי ששכר את הנכס אחרי 20.8.68 בדמי מפתח. בתנאים מסוימים ייחשב כ"דייר מוגן", גם מי שמחזיק כחוק בנכס מלפני 20.8.68 אף אם לא שילם דמי מפתח.
דמי מפתח מוגדרים בחוק זה כ"כל תמורה שאינה דמי שכירות הניתנת בקשר לשכירות של מושכר או בקשר לקבלת החזקה או החזרת החזקה במושכר לפי חוק זה".
הפסיקה קבעה בעבר, כי מאחר וזכות הדיירות המוגנת מוענקת מכח חוק ואיננה נובעת מכח הסכם, הרי שאיננה מהווה זכות במקרקעין החייבת במס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"). ואמנם ככלל ידוע ומקובל כי מכר זכות דיירות מוגנת (שאינה למגורים) אינו נישום במיסוי מקרקעין כי אם כרווח הון בידי פקיד השומה. כאשר ביקש החוק להחיל את הוראותיו גם על זכות דיירות מוגנת, עשה זאת במפורש בפרק חמישי 4 לחוק בעניין פינוי בינוי (ראו לעניין זה מבזק 489).
מהאמור לעיל עולה, כי תשלום ששולם בעבר בגין דמי מפתח, איננו יכול להיחשב כחלק משווי הרכישה, היות ואין מדובר כלל ברכישת זכות במקרקעין.שאלה זו רלוונטית במקרים בהם רכש הדייר המוגן בעבר גם את זכות הבעלות בנכס, ומוכר כעת אתמלוא הזכויות בנכס לצד ג'.
עניין זה עלה בפס"ד שמשון פרוכטר (ו"ע 1328/04, ו"ע 1336/04) שבו נקבע בדעת רוב כי לאור העובדה שבעת רכישת זכות הבעלות, רכש הדייר המוגן נכס תפוס במחיר נמוך, הרי שאין לכלול בשווי הרכישה בעת מכירת הנכס לצד ג' – גם את סכום דמי המפתח ששולמו על ידו בעבר לבעלים, שכן סכום זה לא הוצא לרכישת זכות במקרקעין.
בעקבות פס"ד פרסמה רשות המיסים את הו"ב 8/2009 אשר התירה בניכוי, את דמי המפתח ששולמו בעבר לצורך רכישת זכות הדיירות המוגנת, ככל שהתקיימו מספר תנאים.
בין התנאים שנרשמו בהוראה, נדרש תיעוד או אסמכתאות להוצאה בפועל של דמי המפתח. כן צויין כי יש לשכנע את המנהל כי הוצאה זו לא הותרה בניכוי ע"י פקיד השומה.
בפס"ד שפורסם השבוע בעניין מנחם וקס (ו"ע 52272-03-11) רכש העורר את זכות הבעלות בחנות, שהיתה תפוסה על ידו כדייר מוגן (מכח זכאותו של אביו המנוח), כאשר בגין זכות זו לא שולמו דמי מפתח כלל.
בעת מכירת הנכס לצד ג', דרש העורר להכיר ביום שכירת החנות ע"י אביו, בשנת 1954, כיום הרכישה של החנות, וזאת בניגוד לשנת 1988 יום רכישת הבעלות – כדרישת מנהל מסמ"ק. כן דרש העורר להכיר בהוצאות דמי מפתח "רעיוניים" לאור הו"ב 8/2009.
ועדת הערר שבה וניתחה את מהותה של זכות הדיירות המוגנת וקבעה כי ההגנה שזכה בה האב מכח חוק הגנת הדייר, איננה יכולה להיכלל תחת זכות במקרקעין ומשכך יום הרכישה של הזכות יהא בשנת 1988 – מועד רכישת זכות הבעלות בחנות.
כמו כן דחתה הועדה את דרישת ניכוי דמי המפתח "הרעיוניים" שכן תנאי בסיסי להכרה בהוצאה הינה הוצאת הסכומים בפועל, דבר שלא קרה במקרה זה.
יתר על כן קבעה הועדה כי אף אם היו מוצאים סכומים כאמור, הרי שמאחר ומדובר בחנות, הרי שהוצאות דמי המפתח בידי הדייר וכן התקבולים בגינם בידי בעל הנכס, היו צריכים להיות מדווחים לפקיד השומה, מה שלא קרה כלל בפועל.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.
