פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") נוסף בתיקון 62 ועוסק בפטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38.
סעיף 49לג' לחוק מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות כאמור, מאת הבעלים לקבלן ובלבד שהתמורה ניתנה בשירותי בניה לפי תמ"א 38 וכן שבוצע חיזוק למבנה בהתאם להוראות.
כאשר ניתנת תמורה במזומן או בשווה כסף, לרבות במצב בו נתקבלו שירותי בניה בגין זכויות בניה שאינן מכוח התמ"א, קובע סעיף 49לג(ב) לחוק כי תקום חבות במס, כאשר שווי רכישתה יחושב באופן יחסי משווי הרכישה של כלל הזכות הנמכרת.
ואולם, נשאלת השאלה מהו שווי הרכישה של הזכות הנמכרת?
קיימת גישה לפיה, במצב שבו במועד רכישת המקרקעין (המקוריים), לא היו קיימות זכויות מכח תמ"א 38 (שנתנו מאוחר יותר), הרי שלזכויות הנמכרות, אין כל שווי רכישה ומשכך התמורה במלואה תחויב במס שבח.
אימוץ גישה זו יביא מחד אמנם לקביעת שווי רכישת הזכויות כאפס, אך במקביל לקביעת יום רכישה ספציפי לזכויות אלו, שברור שיקבע למועד מאוחר יותר מיום רכישת המקרקעין, ובהכרח לאחר תאריך 18/05/05 בו פורסמה התוכנית ברשומות, ומשכך למעשה יחסך למוכר שיעור המס השולי, לגבי זכויות במקרקעין שיום רכישתן היה לפני 07/11/2001.
בפסיקה נקבע לא אחת כי הרוכש זכות במקרקעין רוכש גם את הזכות לשימוש באחוזי הבניה שעליהם, שהרי אלה נובעים מן הבעלות בקרקע עצמה ומשכך אין לקבוע לזכויות אלו יום רכישה חדש (ראו ו"ע 1415/05 מירצקי, ו"ע 44804-11-11 שחם). שלילת האפשרות ליתן יום רכישה חדש, כיום רכישת המקרקעין המקוריים, מחייבת לדעתנו לקבוע לזכויות הבניה האמורות גם שווי רכישה כחלק משווי רכישת המקרקעין עצמם.
כמו כן, לשון החוק עצמו בסעיף 49לג(ב) מעניקה כאמור לזכויות בניה הנמכרות בחיוב במס, שווי רכישה שיחושב באופן יחסי, כאשר המשמעות היא שהמחוקק מכיר למעשה בשווי רכישה ממשי לזכויות אלו.
יתר על כן, גם רשות המיסים עצמה, בו"ע 44804-11-11 צחי שחם, הביעה את עמדתה לפיה "יש לייחס לזכויות הבניה חלק יחסי משווי הרכישה גם לאור העמדה שבעלים, להבדיל מחוכר, משלם בעת רכישת הנכס מראש עבור כל זכויות הבניה הן הקיימות הן הצפויות והן העתידיות".
בסיכום: אנו בדעה כי לאור לשון החוק, הפסיקה ועמדת הרשות עצמה, אין לקבוע לזכויות הבניה הנמכרות בחיוב כאמור שווי רכישה אפס, אלא להגיע לנוסחה, אשר תוכל לייחס חלק משווי הרכישה של הזכות כולה שנרכשה בעבר, לשווי הרכישה של זכויות הבניה הנמכרות כעת.
דרך אחת לעשות כן, הינה ע"י הכפלת שווי הרכישה של הזכות כולה, ביחס שבין השטח הנמכר לקבלן כעת לשטח כלל הזכויות הקיימות בבניין וזאת מתוך הנחה שבמועד רכישת הזכויות ראה הרוכש לנגד עיניו גם את חלקו בזכויות החדשות מכח התמ"א הנמכרות כעת.
יצויין כי שווי הרכישה שייוחס כעת לזכויות הנמכרות יגרע משווי הרכישה שיחושב בעת מכירת המקרקעין עצמם אולם במרבית המקרים מדובר בעסקה "כדאית" לאור העובדה כי מדובר בדירת מגורים שתימכר קרוב לוודאי בפטור מלא או חלקי ממס.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.
