מבזק מס מספר 519 - 7.11.2013

במבזקי המס מספר 458 ו-472 כתבנו בהרחבה על הוראת השעה בעניין הרווחים הכלואים (תיקון 69 לחוק עידוד השקעות הון).

רקע בתמצית

המדינה ביקשה להאיץ חלוקות רווחים "פטורים ממס" (עד מועד חלוקתם בפועל) בידי חברות, אשר צברו שנים רווחים פטורים אלו והשקיעו אותם בכל מיני דרכים ואפיקים, ובלבד שלא להגיע למועד בו יחולקו או שיראו את הרווחים כמחולקים (רווחים אלו להלן – "רווחים כלואים").

הוראת השעה קובעת כי חברה בעלת רווחים כלואים אשר תבחר ותייעד סכום מסוים מתוך הרווחים "הפטורים" שנצברו בידה, לחלוקתם כדיבידנד, ותודיע על כך לרשות המיסים עד יום 11.11.2011, תוכל לשלם על רווחים כלואים אלו מס חברות מופחת. הטבת המס המרבית הינה עד  60% ממס החברות המלא שהיה אמור לחול בעת חלוקתם
בפועל (זאת בחלוקה של מלוא הרווחים הכלואים ובהתקיים תנאים נוספים מסוימים. ראו במבזקי המס הקודמים).

תנאי תזרימי מרכזי שהיה הגורם העיקרי לחקיקת הוראת השעה הינו כי תשלום מס החברות המופחת ישולם לאוצר המדינה תוך 30 יום מיום בחירת החברה בהחלת הוראת השעה.

כאמור ביום 11.11.2013, תסתיים האפשרות לבחירה בהוראת השעה.

אזהרה והפתעה

כמעט כל החברות שהיו בעלות מסלולים "פטורים" כלשהם, נדרשו בעבר על ידי מרכז ההשקעות, כתנאי למתן אישור הביצוע, לבצע השקעה בהון מניות (בד"כ 30% מסך התוכנית המאושרת). על פי נוהלי מרכז ההשקעות ובידיעה של רשות המיסים נהגו רובן של החברות (אם לא כולן), לבצע את הקצאת המניות הנדרשת כמניות הטבה, בדרך של היוון רווחים מתוך העודפים ש"הופטרו" ממס. מעולם לא ראתה רשות המיסים בהיוון רווחים זה כשתי עסקאות: ראשית – חלוקת דיבידנד לבעלי המניות, תוך ביטול הפטור הזמני ממס חברות והטלת מס כדיבידנד שחולק, ושנית – השקעת הסכום הנדרש כהון מניות. היוון הרווחים והקצאת מניות ההטבה, לא נחשבו מעולם כאירוע מס (למעט מצב המצוין בהוראת ביצוע – מצב בו כתוצאה מההקצאה נוצר שינוי בשיעור ההחזקה בין בעלי המניות).

להפתעתנו, בעת האחרונה בעת טיפול שומתי בחברה שבחרה בהחלת הוראת השעה להפשרת רווחים כלואים, הועלתה טענה על ידי פקיד השומה הקובעת כך: אמנם רווחים פטורים שהוונו בעבר והוקצו כמניות הטבה, לא נתחייבו במס חברות בעת ההיוון, ואולם לעניין הוראת השעה בעניין הרווחים הכלואים, יש לראות ברווחים מהוונים אלו כאילו הינם עודפים פטורים שטרם חולקו, ויש לכוללם בסך "ההכנסה הצבורה" (יתרת העודפים של החברה ליום 31.12.2011), כאילו עודפים פטורים אלו עדיין קיימים במאזני החברה, זאת אף שנהיר לכל שהם אינם, והם עברו לפני שנים להיות כחלק מהון המניות.

המשמעות המעשית של טענת פקיד השומה היא: או שיש לשלם מס חברות מופחת על פי הוראת השעה, גם על מניות הטבה אלו, או ש"יחס ההפשרה" יחשב נמוך יותר ושיעור ההטבה במס החברות יקטן. יצוין כי נטען ע"י פקיד השומה שעמדה זו הינה עמדה פורמלית ברמה הגבוהה ביותר של הנהלת רשות המיסים.

נעיר, כי לא רק שלעמדה זו אין לדעתנו כל בסיס מעשי או תאורטי, אלא שניסיון ליישומה הינו בגדר "ירייה ברגל" ע"י רשות המיסים עצמה, ויפגע בצפי לגידול ממשי בכמות הבקשות להחלת הוראת השעה בימיה האחרונים!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה נתקל משרדנו בשאלה הקשורה לשינוי החקיקה האחרון בפרק הנאמנויות במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2013- 2014 (חוק ההסדרים) והיא- האם יש יתרון בחלוקות מנאמנות לפני תום שנת 2013 ?

כידוע, אחד השינויים המהותיים בפרק הנאמנויות לאור חוק ההסדרים, הוא ביטול הסדר המס המיטיב לגבי "נאמנות יוצר תושב חוץ" וקביעת הסדר מס מחמיר לגבי "נאמנות נהנה תושב ישראל" (לרבות "נאמנות קרובים"). נאמנות כאמור תחוב במס, על חלק או על מלוא הכנסתה, ככל שיש נהנה תושב ישראל. עיתוי החיוב במס ושיעור המס החל תלוי בסוג הנאמנות (נאמנות קרובים או נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה כזו) ובחלופה שנבחרה. בחלק מהמקרים, חובת דיווח ותשלום מס חלה בעת חלוקה חייבת לנהנה תושב ישראל (בנאמנות קרובים שלגביה "נבחרה" אופציית המיסוי בעת החלוקה).

תחילתו של פרק הנאמנויות בנוסחו החדש הינה מתחילת שנת 2014, כך שבכל הנוגע לעצם חיובה במס של חלוקה לנהנה, הרי שהיא קיימת (בתנאים מסוימים) רק משנת המס 2014 ואילך.
תיתכן טענה לפיה חלוקה מנאמנות קרובים הנובעת מרווחים שנצמחו עד לתום שנת המס 2013 תהיה חייבת במס אם בוצעה בשנת המס 2014 או לאחריה. לעמדתנו, חלוקה כאמור מרווחים שנצברו עד 2013 אינה חייבת במס בהקשר זה.

בלי קשר לשאלת החיוב במס המהותית, אחת השאלות הנפוצות בהקשר זה היא האם החלוקה חייבת בדיווח על ידי הנאמן או הנהנה, ולעניין זה יש להתייחס לתקופות השונות.

נציין כי במסגרת חוק ההסדרים נוסף סעיף 131(א)(5ב)(5), המחייב בדיווח נהנה שקיבל חלוקה מנאמן (בכסף או בשווה כסף, חייבת במס או שלא). עד לשינוי החקיקה האמור חובת הדיווח חלה על נהנה תושב ישראל בלבד, רק בשל חלוקת נכס שאינו כסף (וגם אז מדובר היה בחובת הגשת הודעה ולא בחובת הגשת דוח שנתי). כמו כן, מאחר שסעיף 131 אינו חלק מפרק הנאמנויות (שתחילתו כאמור משנת 2014) – תחולתה של החובה החדשה להגשת דוח נגזרת מתחילתו הכללית של חוק ההסדרים שהיא בעיקרון 1/8/2013.

לאור האמור, רשות המסים עשויה לטעון כי חובה להגשת דוח בשל חלוקה מנאמנות חלה על נהנה שקיבל חלוקה כבר מיום 1/8/2013.
מנגד ניתן לטעון, כי לאור לשון הוראת התחילה של חוק ההסדרים בעניין זה – "הוראות סימן זה יחולו על הכנסה שהופקה או נצמחה ביום התחילה (1/8/2013) ואילך" – הרי שחובת הגשת דוח כאמור על ידי נהנה לא קיימת מכיוון שלא מדובר בהכנסה שהופקה או נצמחה ביום התחילה ואילך: חלוקה לנהנה אינה מהווה כלל הכנסה, קל וחומר לפני כניסתו לתוקף של פרק הנאמנויות המתוקן. נציין כי כל עוד לא פורסמו טפסי הדוחות לשנת המס 2013, לא ברורה מה תחולת הדיווח כאמור או לפחות מה עמדתה של רשות המסים בעניין.

כידוע, קיימות נאמנויות רבות שלא נכללו עד היום ברשת המס והדיווח בישראל, בעיקר בשל סיווגן (על ידי הנאמנים בהן) כ"נאמנות יוצר תושב חוץ". לאור קיומה הפוטנציאלי של חובת הגשת דוח בשל חלוקה המבוצעת לכל הפחות לאחר יום 1/8/2013 (אולי אף לפני כן אך לא נרחיב בעניין זה) ובשל חבות מס צפויה בגין הכנסות שיצמחו החל משנת 2014, מומלץ  לבחון ביצוע פנייה להסדר עם רשות המיסים בקשר לנאמנויות אשר תחולת החוק לגביהן יחל בשנת המס 2014. צפוי כי הגעה להסדר כאמור, יכלול גם שיערוך (Step-Up) של נכסי הנאמנות. טרם פורסם מתווה ההסדרים לנאמנויות על ידי רשות המסים אולם אנו צופים כי יפורסם בקרוב.

למשרדנו ניסיון רב בטיפול בנאמנויות  ובחבויות המס והדיווח החלות עליהן. נשמח לסייע במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

עסקת תמורות הינה עסקה בה נמכרות זכויות במקרקעין שלא בתמורה למזומן אלא תמורת קבלת אחוזים מסוימים בתמורות העתידיות שיקבל הרוכש עת ימכור אותן כשהן  מבונות.

מובן כי הוצאת שומה לפי שווי המכירה בעת חתימת עסקת תמורות כרוכה באומדן עתידי ארוך טווח. ידועה השאלה מה יקרה אם ככל שתחול עליית ערך המקרקעין המבונים מעבר לאומדן, יעלו התמורות שיתקבלו בפועל מעבר לשווי המכירה שבו נישום בזמנו המוכר. האם ראוי/ניתן לתקן השומות בהתאם לתקבולים בפועל?  עד מתי (כפיפות לתקופת 4 השנים לפי סעיף 85 לחוק)?

לשאלה מעניינת זו תשובות רבות אפשריות, ולא נכריע בהן במבזק זה.

מקרה "דומה" נדון בועדת ערר פס"ד בעניין שמשון זליג (להלן: "החברה") (ראה מבזק מס מס' 417).

בתמצית: במסגרת עסקת תמורות שנחתמה בשנת 2000  ע"י החברה כקבלן, התקבל שווי הרכישה שהוצהר על ידי החברה והוצאה שומה. לאחר כשלוש שנים ומששונו זכויות הבניה במקרקעין, נעשה נספח להסכם המכר המקורי ובו נקבע כי תמורת המינימום ליחידת קרקע נרכשת הוגדלה בכ-65%. נספח זה להסכם המכר לא דווח לרשויות כלל ונתגלה על ידן במקרה, בעת הליך שומתי אחר.

החברה טענה כי לא היה מקום לשינוי החיוב במס כלל, לא נוצרה זכות חדשה במקרקעין לשיטתה ובעיקר – חלפו יותר מארבע שנים מיום שנערכה השומה ומשכך אין סמכות לשנות בשלב זה את השומה.

לטענת מנהל מסמ"ק ניתן לראות בעסקה כעסקה חדשה שלא דווחה, ומשכך חל סעיף 82 לחוק המאפשר הוצאת שומה כשלא נמסרה הצהרה כדין. ועדת הערר דחתה את הערר.

בתאריך 21/10/2013 פורסמה הכרעת בית המשפט העליון בערעורה של החברה (ע"א 9257/11) אשר בהסתמך בין היתר על הלכת נאות דברת (ע"א 10793/08) קיבל את טענת מנהל מסמ"ק וקבע כי שינוי התמורה במסגרת הסכם חדש – יורד לשורשם של הדברים והוא מחייב תוצאת מס שונה מזו שנקבעה על פי ההסכם המקורי.

"הלכה היא כי שינוי מסוג זה מחייב דיווח והצהרה לרשות המס כדי שהמשיב יוכל לבחון את הצורך בהוצאת שומה על פיהם…השתכנענו כי הבסיס הסטטוטורי על פיו מוסמך המשיב להוציא שומה חדשה כפי שנעשה במקרה דנן הינו סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין…פסיקה שונה עלולה לפתוח פתח למניפולציות ולכך אין לתת יד."
אי לכך קבע בית המשפט העליון כי במקרה דנן, בדין שם מנהל מסמ"ק את שווי הרכישה מחדש ואת סכום המס:

"לא ניתן לקבל את טענת המערערת כי הוצאת השומה החדשה עומדת בניגוד להלכה לפיה אין לפתוח שומה מחדש בשל התפתחות מאוחרת. הוצאת השומה מכוח סעיף 82 לחוק אינה עולה כדי "פתיחת שומה" (לה שמור הסדר מיוחד מכוח סעיף 85 לחוק)". 

משמעות ישירה להלכת שמשון זליג הינה כי כל שינוי מהותי בעסקת מכר שנעשה מאוחר יותר לעסקה המקורית, הינו בגדר עסקה חבת דיווח ושומה, ומשלא דווחה ונישומה, לא תעמוד לה טענת ההתיישנות של סעיף 85 לחוק.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו. 

המוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) פתח במבצע חד פעמי המאפשר לנותן שירותים בחברה שמנפיקה בעבורו תלושי שכר לשנות המעמד לעצמאי מחודש נובמבר 2013, זאת ללא שינוי רטרואקטיבי.

רקע

הסוגיה שבעקבותיה החליט המל"ל לצאת במבצע האמור תוארה במבזקי המס 498  ו-488. מדובר בחברה בע"מ שעיקר התעסקותה בהתחשבנויות מול רשויות המס והביטוח הלאומי של נותני שירותים לצדדים שלישיים, המדווחים על ידה כשכירים שלה. החברה משמשת "גורם מדווח בלבד", תמורת עמלה. פעולה זו "חוסכת" לנותן השירותים את פתיחת התיקים ברשויות המס והביטוח הלאומי באמצעות הדיווח כשכיר ותשלום "משכורת", למרות שלדעת המל"ל לא מתקיימים למעשה יחסי עובד ומעביד בינו לבין החברה שמפיקה את תלושי המשכורת. כתוצאה מפעילות חברות אלה נוצרות בעיות בקביעת מעמד העובדים וקביעת הכנסותיהם החייבות בתשלום דמי ביטוח. ביום 13.5.2013 קיבל ביה"ד האזורי את עמדת המל"ל בתביעה מאוחדת של מספר חברות ומספר נותני שירותים (חברת במה ותקשורת ואחרים, ב"ל 5062/06). ביה"ד קבע, כי מודל התעסוקה אשר ביצעו החברות התובעות אינו יוצר יחסי עובד ומעביד, וכי נותני השירותים הם בגדר עובדים עצמאיים לצורכי חוק הביטוח הלאומי.

הוגשו ערעורים לביה"ד הארצי לעבודה.

עיקרי "המבצע" המתפרסם עתה ע"י המל"ל

1. החל מנובמבר 2013 ואילך נדרש כל נותן שירותים ש"מועסק" באופן שהוצג לעיל לפתוח תיק עצמאי במל"ל. המל"ל יפנה בכתב לכל מבוטח כאמור שעליו הוא יודע.
2. מי שיפתח תיק עצמאי החל מנובמבר 2013, לא יבוצע לגביו כל טיפול לשינוי מעמדו רטרואקטיבית !! (למעט דמי אבטלה אם נדרשו על ידו כשכיר בעבר, אותם יידרש להחזיר, ולמעט "שכירים" שנתגלה כי הכנסתם בפועל גבוהה מן השכר שדווח לגביהם). 
   עולה מהאמור לעיל, כי מבוטח שיבחר שלא לפנות למל"ל ולשנות את מעמדו, יהיה חשוף לשינוי המעמד בעתיד רטרואקטיבית.
3. לגבי מי שהמל"ל כבר ביצע לגביו בעבר שינוי סיווג משכיר לעצמאי, ההוראות הן כדלקמן:
   א.   עצמאי ששילם חובותיו – תשלומי עובד ומעביד ככל ששולמו בפועל בגינו ע"י החברות כשכיר, יועברו לזכות חשבונו כעצמאי, ויתרת הזכות תוחזר לו.
   ב.   מי שחוייב כעצמאי אך טרם שילם חובותיו כעצמאי – יוחזר לגביו מעמד "השכיר" עד אוקטובר 2013.
4. המל"ל פרסם באתר מבחני עזר לבחינה האם נותן השירותים הוא עצמאי או שמא שכיר. אם מהמבחנים לעיל יתברר כי אמנם מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין השכיר לבין מקבל השירותים (המעסיק הישיר), קובע המל"ל כי המעסיק הישיר יחוייב בתשלום דמי הביטוח.  החברה שמנפיקה את תלושי השכר לא תיחשב כמעסיק ולא
   תורשה לדווח על העובד כשכיר.
5. כאשר המעסיק הישיר הוא תושב חוץ (ללא מען למסירת מסמכים משפטיים) או שגרירות, למשל, קובע המל"ל כי העובד ייחשב כ"שכיר המשלם בעד עצמו".

הערה: כל האמור הוא עמדת המל"ל כפי שמובאת באתר ובחוזר.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.