מבזק מס מספר 510 - 15.8.2013

ביום 22.7.2013 פרסמה המחלקה המקצועית של מע"מ ברשות במיסים הוראת פרשנות מבורכת בה פורטה עמדתה המקצועית בדבר היבטי החיוב במע"מ בגין עסקאות למתן שירותי תקשורת בינלאומיים (סלולאריים וקוויים) ע"י חברות תקשורת ישראליות ללקוחות המנויים לשירות הנמצאים בישראל או בחו"ל, לרבות גלישה באינטרנט.

"הוראה זו באה להחליף כל הנחיה, החלטת מיסוי או תשובות מקצועית אחרות שניתנו בעבר…".

כל שירות הניתן (בארץ או בחו"ל) לתושב ישראל הינו עסקה החייבת במע"מ בישראל.  עם זאת, סעיף 30(א)(7) לחוק, קובע מע"מ בשיעור אפס בעסקה של "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". מכאן כי בעסקאות דנן, יש לבחון את מקום מתן השירות. מקום זה מותנה במיקום הגורם אשר יזם את ההתקשרות.

במידה ויוזם ההתקשרות נמצא בישראל בעת ביצוע ההתקשרות, יחול חיוב מע"מ בשיעור מס מלא. אולם, אם יוזם ההתקשרות נמצא בחו"ל בעת ביצוע ההתקשרות, יחול מע"מ בשיעור אפס. בדומה אם מקבל המסר/התקשורת נמצא בחו"ל וגם הוא נושא בחלק מעלות קבלת המסר/התקשורת – חלק מהשירות שישולם על ידו, יחויב בשיעור מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק, אף אם יוזם השיחה נמצא בישראל וחלקו בתשלום יחויב במע"מ בשיעור מלא.

להלן פירוט סוגי השירותים הניתנים והחבות במע"מ בגינם עפ"י הוראת הפרשנות האמורה:

יש לציין כי בכל המקרים להלן בהם יחול שיעור מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ יש לעמוד בתנאי תקנה 12 לתקנות מע"מ, הקובעים כי בספרי העוסק נרשמו מחיר העסקה, דרך התשלום והמטבע בו שולם, וכן קיומו של הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העסקה. עלינו לציין כי לא ברורה העמדה שנקטה המחלקה המקצועית כאשר קבעה כי רכישת חבילת שירותי תקשורת כאמור לעיל, שונה במהותה מרכישת כל שירות ושירות בה בנפרד עד כדי הפיכת קבלת השירות לרכישת נכס בלתי מוחשי.

ביום 22.7.2013 פרסמה המחלקה המקצועית של מע"מ ברשות במיסים הוראת פרשנות מבורכת בה פורטה עמדתה המקצועית בדבר היבטי החיוב במע"מ בגין עסקאות למתן שירותי תקשורת בינלאומיים (סלולאריים וקוויים) ע"י חברות תקשורת ישראליות ללקוחות המנויים לשירות הנמצאים בישראל או בחו"ל, לרבות גלישה באינטרנט.

"הוראה זו באה להחליף כל הנחיה, החלטת מיסוי או תשובות מקצועית אחרות שניתנו בעבר…".

כל שירות הניתן (בארץ או בחו"ל) לתושב ישראל הינו עסקה החייבת במע"מ בישראל.  עם זאת, סעיף 30(א)(7) לחוק, קובע מע"מ בשיעור אפס בעסקה של "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". מכאן כי בעסקאות דנן, יש לבחון את מקום מתן השירות. מקום זה מותנה במיקום הגורם אשר יזם את ההתקשרות.

במידה ויוזם ההתקשרות נמצא בישראל בעת ביצוע ההתקשרות, יחול חיוב מע"מ בשיעור מס מלא. אולם, אם יוזם ההתקשרות נמצא בחו"ל בעת ביצוע ההתקשרות, יחול מע"מ בשיעור אפס. בדומה אם מקבל המסר/התקשורת נמצא בחו"ל וגם הוא נושא בחלק מעלות קבלת המסר/התקשורת – חלק מהשירות שישולם על ידו, יחויב בשיעור מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק, אף אם יוזם השיחה נמצא בישראל וחלקו בתשלום יחויב במע"מ בשיעור מלא.

להלן פירוט סוגי השירותים הניתנים והחבות במע"מ בגינם עפ"י הוראת הפרשנות האמורה:

יש לציין כי בכל המקרים להלן בהם יחול שיעור מע"מ אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ יש לעמוד בתנאי תקנה 12 לתקנות מע"מ, הקובעים כי בספרי העוסק נרשמו מחיר העסקה, דרך התשלום והמטבע בו שולם, וכן קיומו של הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העסקה. עלינו לציין כי לא ברורה העמדה שנקטה המחלקה המקצועית כאשר קבעה כי רכישת חבילת שירותי תקשורת כאמור לעיל, שונה במהותה מרכישת כל שירות ושירות בה בנפרד עד כדי הפיכת קבלת השירות לרכישת נכס בלתי מוחשי.

סעיף 126(ג) לפקודה מתיר לנישום שהינו חברה, לדווח לצרכי מס על דיבידנד שהתקבל מחברה זרה בהתאם למנגנון זיכוי עקיף. כלומר, חברה תוכל להתחייב במס חברות בישראל על "הדיבידנד המגולם", ולקבל כזיכוי את המס שנוכה במקור וכן את המס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד. זאת, חלף מס על הדיבידנד בשיעור של 25%.

דא עקא, על פי הוראות סעיף 126(ג), מנגנון זיכוי עקיף חל רק לגבי חברות המחזיקות לפחות ב- 25% מאמצעי השליטה בחברה זרה המחלקת את הדיבידנד. משמע, מנגנון הזיכוי עקיף אינו חל לגבי יחידים תושבי ישראל.

במספר אמנות כפל מס עליהן חתומה ישראל, קיים מנגנות זיכוי עקיף, כדוגמת ארה"ב, בריטניה ואירלנד (ראה מבזק מס' 229), אך לרוב הוא כולל תנאים מגבילים הדומים לאלו הקבועים בסעיף 126(ג). סעיף 18(2) לאמנה עם גרמניה הוא חריג בהקשר זה, בכך שהוא מאפשר זיכוי עקיף בישראל, וזאת מבלי שהוגבלה תחולתו לגבי חברות וללא דרישה לשיעור החזקה מינימלי בחברה המחלקת.

משמעות הדבר הינה שנישום ישראלי שהינו יחיד, יוכל ליהנות ממנגנון זיכוי עקיף עבור פעילותה של חברה מוגבלת במניות תושבת גרמנית שבהחזקתו. במקרה שכזה, היחיד ייהנה מזיכוי המס ששולם בגרמניה: מס חברות בשיעור שנע בין 16% לבין 33% בקירוב (תלוי באזור ובאופי ההכנסה), וניכוי המס במקור מהדיבידנד בגרמניה, העומד על 25% (סעיף 12 לאמנה); היחיד בישראל יוכל להזדכות ממסים אלו ששולמו בגרמניה כנגד חבות המס בישראל בגין הדיבידנד.

עובר לשנת 2012, שיעור הניכוי במקור בגרמניה היה שקול למס המרבי החל על דיבידנד בידי יחיד בישראל (25%), כך שהיחיד היה אדיש להזדקקותו לסוגית הזיכוי
העקיף. החל משנת 2012, משעלה שיעור המס על יחיד שהינו בעל מניות מהותי לכדי 30% (ואף 32% בשקלול מס  היסף), יחיד המחזיק בחברה מוגבלת במניות תושבת גרמניה, הבוחר ליישם את מנגנון הזיכוי העקיף הקבוע באמנה, לא יידרש לבצע השלמת מס בישראל.

אנו סבורים שלשלון סעיף 18(2) לאמנה, תומכת בפרשנות לפיה זיכוי המס מגרמניה יחול גם על מס היסף המוטל על הכנסות דיבידנד בישראל.

נציין, כי למיטב ידיעתנו בין ישראל לבין גרמניה צפויה להיחתם אמנה חדשה, שלא תכלול את מנגנון הזיכוי העקיף. כל עוד האמנה החדשה לא תיכנס לתוקף, יכול יחיד שהינו בעל מניות מהותי ליהנות ממנגנון הזיכוי העקיף באמנה שבתוקף כיום, החל על דיבידנד המתקבל מגרמניה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

כידוע, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שונה בתיקון 55 לחוק והדרישה כי העברת הזכויות במקרקעין תבוצע על פי פסק דין
לגירושין, דהיינו קבלת הגט מבית דין דתי, רוככה, וכיום קובע הסעיף כי "העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד במקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה…".

פרשנות הסעיף הינה, שגם החלטה שיפוטית במסגרת הליכים בין בני – זוג לפירוק התא המשפחתי, שעניינה חלוקת הרכוש בין בני – הזוג, תיכנס לתחולת הסעיף, גם אם טרם הסתיימו שאר הליכי הגירושין בין בני הזוג , כאשר עמדת הרשות הינה שהאמור לעיל חל גם בפירודם של בני זוג ידועים בציבור, לרבות מאותו מין. יצוין עוד, כי הסעיף יחול ללא כל התייחסות לתמורה אם וככל שמתקבלת ע"י אחד מבני הזוג בגין העברת הזכויות כאמור.

להלן נתאר מספר סוגיות מהחיים בנושא זה,  שיש ליתן עליהם את הדעת.

סעיף 49ו(ב) לחוק קובע, כי במכירת דירה שקיבל קטין במתנה, תחל תקופת הצינון להיספר עבורו מיום שמלאו לו 18 שנים.  נשאלת השאלה,  האם דירה שנרכשה ע"י אחד
ההורים עבור הקטין, לחילופי דירה שנתקבלה ע"י הקטין על פי פסק דין אגב גירושין, תיחשב כדירה שהתקבלה במתנה ומשכך יידרש לתקופת צינון בעת מכירתה, שתיספר
החל מהגיעו לגיל 18?

עמדתנו היא, שמאחר ודירה שהתקבלה אגב גירושין איננה מכירה ומשכך איננה דורשת תקופת צינון בעת מכירתה, הרי שיש לראות גם בדירה החלופית, עד גובה תמורת הדירה ששוחלפה כאמור, כרכושו של הקטין שאינה חייבת בתקופת צינון במכירתה, אף שנרכשה בהיותו חלק מהתא המשפחתי ע"י הורהו.  שווי הרכישה של הדירה החדשה העולה על תמורת המשוחלפת כאמור, יחשב כניתן במתנה ותבחן לגביו הוראת הצינון כמקובל.

סוגיה נוספת עוסקת בשאלה, האם תחולת סעיף 4א תלויה בגירושי בני הזוג בפועל?

על מנת לחדד את הסוגיה נשאל, מה דינה של דירה שהועברה לפי סעיף 4א אגב הליכי גירושין, כאשר בפועל חזרו בהם בני הזוג מכוונתם להתגרש והחליטו "רק" לגור בנפרד? (ויודגש כי לשאלה זו השלכות הן בהיבט המס לתשלום בהעברה הנוכחית והן בהשפעתה על זכות המעביר לפטור נוסף).

במקרה זה אנו בדעה, כי לאור נוסחו המקורי של החוק ולאור הרציונאל שהנחה את המחוקק בתיקון 55 לחוק, חזרתם המוצהרת של בני הזוג מכוונתם להתגרש תביא לידי כך שלא יראו את הדירה ככזו שהועברה לפי סעיף 4א לחוק.

סוגיה אחרונה למבזק זה, עוסקת במקרה שבו כחלק מהסכם הגירושין שקיבל תוקף של פסק דין,  נקבע כי אחד מבני הזוג יעביר דירה להורי בן הזוג השני וזאת מאחר והם נתנו את המימון הדירה.

על אף שלכאורה ניתן להכניס מקרה שכזה להגדרה של "תאונת מס", שהרי איננו נכנס בגדרו של סעיף 4א לחוק, עדיין לא אלמן ישראל וניתן במקרים מסוימים לתקן את התוצאה הקשה שנוצרה.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.