מבזק מס מספר 494 - 18.4.2013

בתחילת החודש ניתן פס"ד בעניין שור ואחרים (ע"מ 22951-09-09) שעניינו העיקרי – הכרזת דיבידנד לחברה "רגילה", וחלוקתו בפועל לאחר היותה משפחתית.

נתאר בתמצית את העובדות, הטענות והפסיקה:

בדצמבר 2003  העבירו שני יחידים, כל אחד את חלקו בחברה ("החברה המוחזקת") לחברת החזקה (שזה עתה הוקמה), בבעלותו המלאה של כל אחד מהם, לפי סעיף 104א'.

בסמוך הכריזה החברה המוחזקת על דיבידנד מהותי. בספרי המוחזקת והמחזיקות נרשם: "דיבידנד לשלם/לקבל".

חברות ההחזקה ביקשו להיחשב החל משנת 2004 כחברות משפחתיות.

הדיבידנד החל להשתלם בפועל מהחברה המוחזקת לחברות ההחזקה בשנת 2005, כאשר התזרים הינו ישירות ליחידים בהתעלם מחברות ההחזקה.

חברות ההחזקה והיחידים טענו כי ארוע המס בגין הדיבידנד שהוכרז הינו בשנת 2003, ובהיותו דיבידנד בין חברתי- הינו פטור ממס.

כמו כן טענו כי חלוקת הדיבידנד מחברות ההחזקה ליחידים בשנים הבאות, היה פטור ממס, בהיותו חלוקת רווחים בחברה משפחתית.

חיבור שתי הטענות הקנה לנישומים פטור מלא ממס "לאורך כל הדרך".

פקיד השומה התלהב מאוד כמובן מרצף הפעולות והפרשנות היצירתית שהפגינו הנישומים.

מחשיבות הדברים נציג בשיא התמצית את טענות פקיד השומה ואת פסיקת ביהמ"ש בהתיחסו לכל טענה:

ראשית – "ההכרזה על חלוקת הדיבידנד בשנת 2003 אינה ארוע מס. ארוע המס על תשלום הדיבידנד התרחש רק עם העברת התשלומים לחברות ההחזקה". (שנים בהן כבר היו משפחתיות).

לחלופין – "כל מבנה העסקה דהיינו הקמת חברות ההחזקה, ההכרזה על דיבידנד מיד לאחר הקמתן והפיכתן לחברות משפחתיות עוד טרם בוצעו התשלומים על חשבון הדיבידנד- הינה עסקה מלאכותית".
יצוין כי בכל השנים חברות ההחזקה "היו ריקות מתוכן" –ואף שגבו דמי ניהול, לא היו להן משרדים או עובדים, ולא חשבונות בנקים. כל פעילותן (לרבות שכר ורכב) בוצעה בחברה המוחזקת.

טענת נגד נוספת לטענה שהעלו הנישומים (בשנות החלוקה בפועל חולקו למעשה רווחי אקוויטי של חברות ההחזקה, בהיותן משפחתיות ולכן חל פטור ממס) – ככל שניתן לחלק רווחי אקוויטי הרי הפטור בסעיף 64א אינו חל עליהם שכן אין אלו "רווחים שחולקו מהכנסות החברה". (בהקשר זה נאזכר כי פסיקה דומה ניתנה בפס"ד קליימן (ע"מ 1183/05)) .

טענה אחרונה שטען פקיד השומה – "אם…מקור הרווחים הינו בהכרזה על דיבידנד משנת 2003, הרי שמדובר בהכנסה של החברה שנצמחה לפני "תקופת ההטבה" דהיינו לפני הפיכת חברות ההחזקה לחברות משפחתיות".

ביהמ"ש דחה כמובן את עמדת הנישומים, ואולם לדעתנו שגה באופן הניתוח ובהנמקות, באופן שעלול להביא לערעור סדרי העולם בכל הקשור בקביעת ההכנסה החייבת ומועדי ארוע המס:

מחשיבות הדברים נרבה בציטוטים (ובצידם הערותינו):

"למעשה המחלוקת… האם ארוע המס התרחש במועד ההכרזה על חלוקת דיבידנד או שמא במועד החלוקה בפועל".

"בפקודה אין הוראה מפורשת"…" "פקיד השומה מדגיש כי עקרון יסודי בקביעת מועד ארוע המס הינו עקרון המימוש ועל כן רק בעת מימוש הזכות לקבלת הדיבידנד התרחש הארוע". (האמנם? האם זוהי עמדתה הרוחבית של רשות המיסים? כידוע רשות המיסים מחייבת להמשיך ולחייב בריבית 3(י)  על הלוואה שניתנה גם כאשר הלווה קרוב לאי סולבטיות וסיכויי ההחזר הינם קלושים! 
והאם מי שנתן שרות או מכר טובין לרוכש, שאמצעי התשלום שלו מוטלים בספק – אינו חייב לדווח ולהכיר בהכנסה?!)

"במחלוקת זו סבורני כי הדין עם המשיב…הדבר עולה הן מלשון הפקודה והן מתכליתה:

כפי שניתן לראות, הפקודה נוקט משתמשת בלשון דיבידנד המשתלם, לשון המבטאת תשלום בפועל ולא זכאות לתשלום. כך בסעיף 2(4) לפקודה".

(האמנם?  וראו למשל סעיף 17(1) לפקודה הדן בהתרת הוצאות ריבית : "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הצמדה על כסף שלווה אם  נוכחפקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה".  או סעיף 17(2) לפקודה הדן בניכוי הוצאות שכירות:
"דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בניין שהיו תפוסים בידו לשם השגת הכנסה" ועוד רבים כאלו !

 בכולם מתואר הפועל "שילם".  האם יהין מישהו לטעון כי הוצאות אלו יותרו רק ובעת שישולמו בפועל ?? בוודאי שלא !!)

וממשיך ביהמ"ש להצדיק את התזה שפיתח בעניין מועד ההכרה בהכנסה: "הקביעה כי ארוע המס מתרחש רק עם התשלום בפועל מתיישבת עם העקרונות הכלליים בדיני המס ולפיהם אין לחייב נישום לשלם מס מקום שלא מימש את ההכנסה. הטעם בדבר הינו כי כל עוד לא מומשה הזכות אין בידי הנישום אמצעי לתשלום המס המתחייב בגין אותה זכות עתידית"…"עוד מוסבר עקרון המימוש בחוסר הוודאות הקיים לגבי עצם קבלת ההכנסה (לעניינו הדיבידנד) ולגבי עיתוי הקבלה".

בסופו של דבר קובע ביהמ"ש כי מועדי ארועי המס הינם רק במועד תשלומי הדיבידנד בפועל, בעת שחברות ההחזקה היו כבר חברות משפחתיות, ולכן יחול מיסוי כדין.

בשולי הדברים ואף שביהמ"ש קובע כי הערעור כבר נדחה מהטעמים שתוארו הרי הוא נענה לאחת מהטענות החלופיות של פקיד בשומה – המלאכותיות: "הראיות מחייבות את המסקנה כי הקמת חברות ההחזקה בשנת 2003, ההכרזה על הדיבידנד מבלי לשלמו בפועל, והפיכת חברות ההחזקה לחברות משפחתיות בטרם תשלום הדיבידנד, נועדו אך ורק לצורך הימנעות מתשלום המס על הדיבידנד".

מובן כי ה"יצירתיות הקיצונית" ויצירת המנגנון לטענת העדר חבות מס כוללת, כך שהדיבידנד הוכרז ולא שולם, ושולם רק בשנים העוקבות, הוא זה אשר הביא להחלת מלאכותיות".

בסיכום:  לדעתנו הסוגיה שנדונה כאן באופן מקומי הינה סוגיית ענק של בסיס הדיווח מזומן או מצטבר, ולא היה מקום לקבוע עמדה פשטנית כזו במקרה דנן. מן המפורסמות הוא שהשימוש בבסיס מזומן הינו פריבילגיה שלא כולם זכאים לה (הלכת השומרים, וחוזרי רשות המיסים והוויכוח העז הניטש כיום בינה לבין ציבור המייצגים), אך לעומתו שיטת דיווח על בסיס מצטבר הינה שיטה שכל אחד זכאי לנקוט בה לו ירצה (למעט במקומות בהן בחר המחוקק לסטות ממנה כגון סעיף 8ב לפקודה).

חבל שביהמ"ש לא סתם את הגולל על טענות המערערים בטענה פשוטה שהובאה דווקא כאמרת אגב של ביהמ"ש בסוף הפסק ומבלי שנתן לה את הכבוד הראוי: "אם נצמד לעמדת המערערים לפיה ההכנסה מדיבידנד התקבלה במועד ההכרזה, הרי שמדובר בהכנסה שהתקבלה בחברה (חברות ההחזקה) לפני תקופת ההטבה ועל כן הדיבידנדים שחולקו לשור ולשפיר(היחידים) חייבים במס".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במסגרת עבודתנו נתקלנו בשאלה הנוגעת להיבטי המס בישראל בגין שינוי ערכם של ניירות ערך המוחזקים על ידי חברה בבעלות תושב ישראל.

ישנן מדינות בהן שינוי ערכם של ניירות ערך כאמור אינו מהווה הכנסה לצורכי מס באותה מדינה וישנן מדינות ששינויים כאמור דווקא מדווחים לצורכי מס (למשל: הולנד במקרים מסוימים, מוסדות כספיים בבולגריה ועוד). השאלה הנשאלת בעניין זה היא האם במדינה בה שינוי ערכם של ניירות ערך נחשב להכנסה לצורכי מס, תחול חבות במס על בעל השליטה בחברה נשלטת זרה?

הגדרת "דיני המס החלים" שבסעיף 5(5) לפקודה (חמי"ז), מבחינה בין מדינה עמה יש לישראל אמנת מס (מדינה גומלת) לבין מדינה שאינה גומלת. ככל שמדובר במדינה לא גומלת (לגביה דיני המס החלים נגזרים מעקרונות חשבונאים מקובלים), ממעטת ההגדרה באופן מפורש שינוי ערך של ניירות ערך ורווחי אקוויטי. לעומת זאת, ככל שמדובר במדינה גומלת (לגביה דיני המס החלים נגזרים מדיני המס באותה מדינה), ההגדרה אינה ממעטת שינוי ערך של ניירות ערך ורווחי אקוויטי. יחד עם זאת, בסעיף 5(5)(ה)(4), בהגדרת חמי"ז, אחד התנאים הוא שמרבית רווחיה, למעט אקוויטי ושינויי ערך, הם ממשלח יד. כך, ככל שמדובר במשטר החמי"ז, ולעניין סיווגה של חברה ככזו, יש לנטרל שינויי ערך של ניירות ערך ורווחי או הפסדי ואקוויטי, גם אם מדובר במדינה גומלת.

יצוין, שבכל מקרה, רווחים אלו אינם נחשבים כרווחים ממשלח יד מיוחד אך "הקטנת" ההכנסה והרווחים שאינם מסווגים כמשלח-יד עשויה "להפוך" את החברה לחמי"ז אם כתוצאה מכך מרבית רווחיה או הכנסותיה הם ממשלח יד.

בכל הנוגע להוראות סעיף 75ב לפקודה, העוסק במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (חנ"ז), השלכות האבחנה בין מדינה גומלת לבין מדינה לא גומלת עשויות להיות שונות. לצורך בחינת תנאי ההכנסות והגדרת "רווחים שלא שולמו" (אותם רואים כמחולקים כדיבידנד), מפנה הסעיף להגדרת דיני המס החלים בסעיף 5(5) לפקודה (חמי"ז), שבה כאמור כלולה האבחנה בין שני סוגי המדינות. כך, כאשר מדובר במדינה לא גומלת, אין לקחת בחשבון את שינויי הערך של ניירות ערך (ורווחי אקוויטי) כרווחים שלא שולמו ובעל השליטה לא ממוסה בגינם. לעומת זאת, במדינה גומלת, לכאורה, רווחים כאמור כלולים בהגדרת "רווחים שלא שולמו" ובעל השליטה עשוי להיות מחויב בגינם. יצוין שגם בחוזר מס הכנסה 5/2003 העוסק בנושא, הדיון ביחס לשינוי ערך ורווחי אקוויטי נכלל רק בפסקה המתייחסת לעקרונות חשבונאיים מקובלים.

נשאלת השאלה, האם זו כוונת המחוקק בהקשר זה. מכל מקום, גם אם "דיני המס החלים" במדינה גומלת כוללים הכנסות רעיוניות כאמור, כלל לא בטוח שמדובר ב"רווחים שמקורם בהכנסה פאסיבית", תנאי הנדרש בהגדרת "רווחים שלא שולמו", מאחר וסוג זה של רווחים אינו נופל תחת אף אחד מסוגי ההכנסות הכלולות בהגדרת "הכנסה פאסיבית" (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות ותמורה ממכירת נכס).

נדגיש, כי עמדה לפיה יש להתחשב בשינוי ערכם של ניירות ערך במקרה כאמור, תחייב להתחשב גם בירידת ערך של ניירות שלא מומשו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 24.3.2013 ניתן פסק דינה של ועדת ערר (ו"ע 44804-11-11) בעניין צחי שחם נ' מנהל מסמ"ק מרכז בשאלה המשפטית: האם בעת מכירת דירת מגורים עם זכויות בנייה נוספות יש לקבוע "יום רכישה" ו"שווי רכישה" חדשים ואחרים לזכויות הבנייה משל דירת המגורים עצמה?

אדון שחם רכש דירת מגורים בשנת 1992 (ובשעתו הרכישה דווחה ושולם מס רכישה על מלוא הזכויות בדירה). בשנת 2008, בעקבות תכנית מתאר חדשה החלה ומשביחה את כלל האזור בו נמצאת דירת המגורים האמורה, נוספו לדירתו של מר שחם זכויות בנייה נוספות. מיותר לציין, כי בגין זכויות אלו לא הוגש דיווח וממילא לא שולם מס רכישה (וזאת עפ"י הוראות החוק).

לקראת סוף שנת 2009 מכר מר שחם את הדירה האמורה תמורת 2,225,000 ₪ – כך שהוסכם בין הצדדים (עוד בשלבי ההשגה ולעניין שווים בלבד) כי שווי הדירה ללא זכויות הבנייה האמורות הינו 2,005,000 ₪ והיתר (סך 200,000 ₪) מהווים את שווי זכויות בנייה לבנייה נוספת.

[כאן המקום להאיר כי בגין מכירת הדירה ביקש מר שחם פטור ממס שבח מכוח סע' 49ב(1), ואילו בגין זכויות הבנייה נדרש לשלם מס שבח – בשיעור אחיד או לינארי ? – עפ"י הפסיקה לשאלה המשפטית שהובאה לדיון בפסק דין זה. בנוסף, יש לציין כי סעיף 49ז לחוק מסמ"ק לא רלוונטי כי שווי הדירה גבוה מתקרת הפטור שבסעיף].

ועדת הערר קובעת בפסק דינה, לאורם של עקרון רציפות המס, לשון החוק, הפסיקה והספרות המקצועית, כי כל הרוכש זכות במקרקעין משלם הוא עבור כל הפוטנציאל הקיים והעתידי של המקרקעין. דהיינו, זכות הבעלות בנכס מגלמת בתוכה את הזכות לבנות עליה בהיקף כזה או אחר, בעת הרכישה או בעתיד, בהתאם לחוקי התכנון והבנייה בישראל. לפיכך, תוספת זכויות בנייה המוקצים ע"י הרשויות המקומיות עפ"י גורמי התכנון – אין בה כדי לשכלל אירוע מס (רכישה) עפ"י חוק מסמ"ק אצל בעל זכות הבעלות בנכס.

כמו-כן, קובעת הועדה כי "הזכויות שנוספו לפי התב"ע הן תוספת לערך ולא ערך חדש!". דהיינו, לאור הלכת פוליטי בעליון (דנ"א 7065/08) יש לחשב את המס על השבח
(בגין זכויות הבנייה במקרה זה) עפ"י נוסחת הלינאריות הקבוע בחוק, ללא פילוח מתי התוספת לערך השבח נוצר.

יחד עם זאת, קובעת הועדה, ולטעמנו, לא כלאחר יד, כי "רק המחוקק, לטעמי, יכול לקבוע כי במקרה שכזה המצוין ע"י העורר, יש לקבוע יום ושווי רכישה חדשים. יתכן שזה המצב הרצוי, אך אין זה המצב המצוי בפועל".

לעמדתנו, יש באמירה זו, בסיכומו של פסק הדין, יד מכוונת למחוקק ע"מ לשכלל את החוק כך שבמקרים בהם מוקצים זכויות לבנייה נוספת על מקרקעין יווצר אירוע מס רכישה רעיוני אשר מס הרכישה שלו ישולם בעת שינוי התב"ע או בעת מכירת המקרקעין (עם זכויות הבנייה) או בעת מכירת זכויות הבנייה (ללא המקרקעין – במקרה של ניוד) – עפ"י בחירתו של המוכר. במקרה של הקצאת זכויות בנייה נוספות מעורבות רשויות התכנון של המדינה ולפיכך אין חשש לעסקאות מלאכותיות שנעשות רק מטעמי מס (כמו למשל קביעת יום מכירה בהליכי הוצאה לפועל). וכך, דווקא משיקולים של יציבות, וודאות ופשטות (שהיו נר לרגלי ביהמ"ש העליון בפסיקתם בעניין פוליטי), ימוסה השבח עפ"י שיעור המס הרלוונטי לתקופה בה נצמח השבח בגין הזכויות או לחילופין פריסת השבח לארבע שנים לאחור תעשה לתקופות הרלוונטית לבעלות על הנכס (זכויות הבנייה הנמכרות) וכיו"ב.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל”ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.