מבזק מס מספר 491 - 21.3.2013

לפני מספר ימים, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-36696-10-10) בו נדונה קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 3.5 מיליון ₪ (נומינלי). טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס בישראל בשנים 2005 ו- 2006, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב חוזר ותיק החל משנת 2009).

בתקופה האחרונה, פרסמה רשות המסים מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט בסוגית התושבות לאחר תיקון 132 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן 2005 ו- 2006.

המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 1998 הקים חברה רומנית והחל שם בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 2001 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 2009 שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".

פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל: הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל; הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר; בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי; יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל; מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 30 יום בשנת המס וכן 425 יום במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה; הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.

ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב חוץ".

בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:  בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:

לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית המשפחה ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל. ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח שבית הקבע שלו הוא ברומניה (נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע בשתי מדינות), ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה. בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות (לרבות חלק מיום), בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה "רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.

לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה הישראלית שירש 1/3 ממניותיה, היתה לו לרועץ.

נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של "המעביד".

ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות חסכון וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות עתיות "אוטומטיות" (כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד).

למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע את ביהמ"ש.

לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד אריה גונן:

ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.

בפס"ד סולר (מחוזי, 2006) קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין בדו"חות שהוגשו על ידו (באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער) כי הוא תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".

בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.

לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה (שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם), הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי שם.

ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד על צדקת טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.

נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.

ביום 13.3.2013 ניתן פס"ד של ביהמ"ש בעניין של אריה גולובנצ'יץ (עמ"ה 8025/04 וערעורים מאוחדים נוספים).

ברקע העובדתי של פס"ד זה מדובר באדם שהינו טוען רבני (בהכשרתו) שהתעסק במשך מספר עשורים (החל משנות השבעים) בפעילות נדלני"ת שהסתכמה ברכישה והחזקה של "עשרות מגרשים המשתרעים על שטחי ענק של מאות דונמים" במקומות שונים, השבחת ערכם הכלכלי באופן שיטתי (בעצמו ובאמצעות אנשי מקצוע) במשך שנים לא מעטות ומכירתם בעיתוי בו יפיק מהם את הרווח המרבי, וכל זאת באופן אישי, בעזרתם של אחיו (ובחלקם על שם אחיו) וכן ע"י חברות ישראליות וזרות שהיו בבעלותו.

לגבי חלק מהעסקאות נישום אריה במשרד מיסוי מקרקעין ולאחר מספר שנים הגיע עם מנהל מיסוי מקרקעין להסכם פשרה. אריה ניסה לטעון כי עפ"י אינטרס ההסתמכות שלו על הסכם הפשרה האמור, מנוע פקיד השומה לסווג את העסקה כפירותית מאוחר יותר בזמן (כפי שנפסק בהלכת חזן – ע"א 9412/03), אולם בית המשפט קבע כי:

 "… מדובר באגפים נפרדים ועצמאיים של רשות המסים (אגף מיסוי מקרקעין, ואגף מס הכנסה)… בפסק-דין חזן הנ"ל הובהר, כי לכל אחד מהם תחום פעולה משלו ואין פעולות אגף מיסוי מקרקעין מאיינת את פעולת האחר – "אין למנהל מס שבח סמכות מיסוי של עסקה פירותית שחוסה תחת כנפי הפקודה, וכאשר כך הוא המצב, אין מניעה להתערבותו של פקיד השומה, בשומה כאמור שהוצאה ע"י מנהל מס השבח" כמו-כן, הובהר כי בהליך דנן היה ביד המערער להבין כי שומת מס שבח הייתה מקדמה על-חשבון המס עד אשר תקבע שומה סופית במס הכנסה. יתר על-כן, אין ביד המערער לטעון, כי הבין בעת כריתת הסכם הפשרה שהאמור בו מבטל את שומות מס הכנסה ובא תחתן. אין זה אומד דעת הצדדים להסכם. זאת, ראשית, כעולה מלשונו הברורה של ההסכם המגדירה מפורשות תחולתו על שומות מס השבח בלבד (תוך ציון מספרי השומות והתיקים הרלבנטיים לפשרה)…"

בנוסף בית המשפט מציין כי פקיד השומה התערב "בזמן אמת" – דהיינו, באותו עת בה דן עם רשויות מסמ"ק על הסכם הפשרה כבר היו תלויות ועומדות נגדו שומות שהוציא פקיד השומה בגין אותן עסקאות – בהן טען פקיד השומה כי הינן עסקאות פירותיות ולא הוניות.

לאחר שקבע בית המשפט בסוגיית הסמכות וההסתמכות כי לפקיד השומה הסמכות לסווג את עסקאותיו של אריה במקרקעין בשונה ממה שקבע מנהל מיסוי מקרקעין, פנה לניתוח הפעולות האינטנסיביות שעשה אריה בקשר לרכישת, השבחת ומכירת המקרקעין הנ"ל נקבע:  למרות שפעולות אריה בקשר למתחמי המקרקעין הרבים אותם יזם ובהם עסק, התפרסו על מספר שנים רב (לעיתים אף כעשרים שנה) – הרי שבקיאותו הרבה בתחום הנדל"ן (וגם של יועציו – שלוחיו) שהביאתו לרכישות של מתחמי קרקע מרובי
דונמים והשבחתם מקרקע חקלאית לקרקע המיועדת להקמת מתחמי מגורים לבניית אלפי יחידות דיור – מבחן ה"על" (אשר נקבע בין היתר בפרשת רפאל מגיד – ע"א 9187/06) מביא למסקנה ברורה כי מדובר בעסקאות פירותיות הנתונות לשומה עפ"י פקודת מס ההכנסה שהרווח מהן מקורו בסעיף 2(1) לפקודה – כעסק או לכל הפחות כעסקאות אקראיות בעלות אופי מסחרי מובהק:

"הפעילות של המערער נעשתה בהיקף גדול במיוחד. באופן שיטתי רכש המערער שטחי ענק והשביחם ע"י הפיכתם מקרקע חקלאית לקרקע לבניית שכונות מגורים המכילות אלפי יחידות דיור. לא למותר להזכיר בהקשר זה, כי המערער בה בעת היה הבעלים והמנהל של מספר רב של חברות מקרקעין ישראליות וזרות…"

לסיכום נציין כי המדובר במקרה קיצוני של עיסוק מסיבי רב שנים במתחמי מקרקעין של מאות דונמים ואלפי יחידות דיור ובמארג גדול של חברות העוסקות בתחום הרלוונטי. במקרה קיצוני כזה נקבע שאף שמדובר במספר עסקאות (גדולות) מועט על פני כמה עשרות שנים, הרי שבכל זאת המדובר בהכנסה פירותית ולא הונית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

להלן יתואר מקרה בעניין השקעה במקרקעין  אשר ימחיש סוגיית מס קריטית:

בתחילת שנות התשעים, הוקמה חברה לוי בע"מ (להלן- החברה) ע"י לוי בהשקעה של 1 מיליון ₪ ובסכום זה רכשה החברה מקרקעין. אין לחברה כל נכסים או התחייבויות נוספים. החברה מסווגת כמובן כ"איגוד מקרקעין".

כיום, לאחר שנתקיימו תנאים לבניית יחידות מגורים רבות, מבקשת חברת נדל"ן גדולה, לרכוש את מניותיו של לוי בחברה תמורת כ-15 מיליון ₪, לשם הקמת יחידות המגורים. יודגש שהמחיר משקף בדיוק את שווי המקרקעין בחברה כיום.

בעסקה כזו לו תתבצע, תשלם הרוכשת בגין רכישת המניות, מס רכישה לפי שווי המקרקעין היום, ועל מר לוי יחול סעיף 7א לחוק, הקובע כי לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' לפקודה, כאשר שווי הרכישה של הזכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' לפקודה.

המשמעות היא, שעל מכירת מניותיו של לוי בחברה ישלם לוי מס שבח על מלוא עליית הערך הריאלית של המקרקעין בחברה.

ואולם, במקרה זה, כאשר תמכור החברה בעתיד את כל הדירות היא תחויב שוב במס בגין כל עליית ערך המקרקעין, שהרי עלות המקרקעין בידיה הינה כאמור 1 מיליון ₪.

אילו הייתה חברת הנדל"ן רוכשת ישירות את המקרקעין מהחברה, הרי שעקרון רצף המס היה נשמר באופן שבו החברה הייתה משלמת מס על כל עליית ערך המקרקעין עד מועד מכירתם לחברת הנדל"ן ואילו חברת הנדל"ן הייתה משלמת מס רק על הרווחים הנוספים עד למועד מכירת הדירות.

אמנם, אילו החברה הייתה מתפרקת בטרם נרכשה ע"י חברת הנדל"ן, הרי שהמקרקעין (ככל שהינם רכוש קבוע), היו "עולים" בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, לידי לוי, כאשר
שווי הרכישה שהיה נקבע להם במקרה זה לפי סעיף 31(ב) לחוק היה 1 מיליון ₪ ולכאורה עקרון רצף המס היה נשמר גם כן. עם זאת, לאור העובדה שהקרקע נרכשה לאחר 27/07/1983, מכירת המקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 היה חייבת בידי לוי במס רכישה לפי שווים כיום.

על מנת להתמודד עם הבעיה שהוצגה לעייל, הסכימה רשות המיסים בעבר לראות בעלות רכישת המניות כעלות רכישת המקרקעין, שהרי ברור שכל כוונת חברת הנדל"ן הייתה לרכוש את המקרקעין עצמם ולא את מניות החברה, ואולם גישה זו אינה מקובלת יותר על רשות המיסים.

ואולם לא אלמן ישראל, ובמקרים מסויימים בהן אין אפשרות לרכישת המקרקעין במישרין אלא את המניות בלבד, ישנה עדיין אפשרות בהם ימנע כפל המס שהוצג, ותנוצל  עלות המניות כהוצאה עסקית שוטפת. בידנו ניסיון בדבר.

לפרטים נוספים, ניתן לרו”ח (משפטן) אהרון צ’יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל”ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

ביום 1 באפריל 2013 יכנסו לתוקף הוראות חוק חדשות המקלות על עובדים (בעיקר עובדים יומיים) לקבל דמי אבטלה: תקופת האכשרה תימנה בחודשים ולא בימים, ובסיס השכר יחושב על פי שישה חודשי העבודה האחרונים במקום על פי  75 ימים.

מובטל שתביעתו לדמי אבטלה נדחתה לפי החוק הישן בשל אי השלמת תקופת אכשרה, הוא מחוסר עבודה ויתייצב מחדש בלשכת התעסוקה, יוכל להגיש תביעת אבטלה חדשה ותיבחן זכאותו מחדש.

רקע חוקי

א. מבוטח – עובד שכיר תושב ישראל שמלאו לו 18 שנה וטרם הגיע לגיל 67, למעט בעל שליטה בחברת מעטים.

ב. מובטל – מי שרשום בלשכת התעסוקה כמחוסר עבודה, מוכן ומסוגל לעבוד בעבודה מתאימה ולשכת התעסוקה לא הציעה לו עבודה כאמור.

ג. צבירת תקופת אכשרה (עד מרץ 2013)

• עובד בשכר חודשי – 360 יום ששולמו בעדם דמי ביטוח מתוך 540 הימים שקדמו לתאריך הקובע למועד האבטלה.
• עובד בשכר יומי – 300 ימי עבודה מתוך 540 יום כאמור.

ד. תאריך קובע – האחד בחודש שבו התחילה תקופת האבטלה ובלבד שחלפו 12 חודשים לפחות מהאחד בחודש שבו התחילה תקופת האבטלה הקודמת.

החוק המתוקן 

תקופת האכשרה החדשה אחידה לכל סוגי העובדים השכירים: צבירת 12 חודשי עבודה מתוך 18 החודשים שקדמו לתקופת האבטלה. יום עבודה אחד או יותר בחודש מהווים חודש עבודה לעניין צבירת חודשי העבודה.

דמי האבטלה יחושבו על בסיס ממוצע השכר בשישה חודשי העבודה האחרונים (במקום 75 ימים קודם לתיקון).

הוראות החוק המתוקן חלות על מובטלים שהתאריך הקובע לגביהם חל  ביום 1 באפריל 2013.

 כפי שהתפרסם לציבור – המוסד לביטוח לאומי הודיע כי מי שתביעתו נדחתה בשל אי השלמת תקופת אכשרה ויתייצב בחודש אפריל (ואילך) בלשכת התעסוקה, תביעתו תיבחן מחדש לפי החקיקה החדשה.

אנו ממליצים בזאת לכל מי שנדחה כאמור (וממילא חדל להתייצב בלשכת התעסוקה), להתייצב מיד בלשכת התעסוקה, וככל שחישובו מראה כי החקיקה החדשה מיטיבה עמו , להגיש תביעה חדשה  לדמי אבטלה.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.