מבזק מס מספר 468 - 11.10.2012

ביום 27.9.2012 קיבל בית המשפט העליון (ע"א 1919/10) את ערעורו של מנהל המכס ומע"מ והפך את החלטת ביהמ"ש המחוזי תוך שהוא קובע כי מכירת 53 מגרשי  קרקעין ע"י עיריית אשקלון (המוגדרת ומסווגת לעניין חוק מע"מ כ"מלכ"ר") לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בעיר תסווג כפעילות עסקית החייבת בתשלום מע"מ.

רקע

עוד בשנות ה-60 רכשה עיריית אשקלון (להלן – העירייה) מרשות הפיתוח קרקעות בשטח העיר הממוקמות לאורך רצועת החוף שבעיר אשר ייעודן היה במקור לבנייה  לצרכי קייטנות, מלונאות, מרכזי בידור וספורט. אולם, בתחילת שנות ה-90 אושרה בחלקו של המתחם האמור תכנית לבניית מגורי נופש ובנייה רוויה של בנייני מגורים. לקראת סוף שנות ה-90 קיבלה העירייה החלטה לשנות ייעודו של חלק מהמתחם האמור (בו נמצאים אותם 53 מגרשי מקרקעין) לבנייה צמודת קרקע למגורים ושיווקם לאנשים פרטיים כאשר צוין (באחד מדיוני התקציב אותה העת) כי אחד המקורות למימון פעילות העירייה הוא "מכירת רכוש", לרבות מכירת 53 המגרשים האמורים (להלן – המגרשים), בתמורה כוללת צפויה של כ- 25 מיליון ₪.

מנהל המכס והמע"מ הפעיל סמכותו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ ושינה את סיווג העירייה, לעניין פעילות מכירת המגרשים האמורה לעיל, לסיווג של "עוסק". בכך, למעשה, מכירת המגרשים ע"י העירייה לאנשים פרטיים חבה בתשלום מע"מ.

העירייה טענה ראשית, כי במקרה של מלכ"ר "ציבורי" (חלופה (1) להגדרת מלכ"ר לחוק) ניתן להפעיל את הסמכות הניתנת למנהל עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ולשנות סיווג הפעילות של מלכ"ר כאמור, רק במקרה בו המלכ"ר פועל מחוץ לד' אמות חובותיו וסמכויותיו שבדין (ראה פרשת מ.א. עמק יזרעאל, ע"ש 23/85 – להלן – מבחן הפונקציה
השלטונית). בנוסף, טוענת העירייה כי רק כאשר הרשות מבצעת פעילות שאיננה בגדר החובה שלה לבצעה (כמלכ"ר "פרטי" – חלופה (2) להגדרת מלכ"ר בחוק) – אז ורק אז, יש להמשיך ולבחון יישומן של ששת המבחנים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים" (ע"א 767/87). לחילופין, טענה העירייה שגם אם יש ליישם במקרה שלה את מבחני בשערייך ירושלים הרי שעפ"י המבחנים הנ"ל פעילות מכירת המגרשים איננה פעילות עסקית אלא פעילות מלכ"רית שאינה חבה במע"מ.

לעניין טענת העירייה כי במקרה של מלכ"ר "ציבורי" יש מעין מבחן מקדים בצורת מבחן הפונקציה השלטונית כמפורט לעיל, קובע בית המשפט העליון פה אחד, כי הן לגבי גוף פרטי (מלכ"ר "פרטי") והן לגבי רשות ציבורית (מלכ"ר "ציבורי") – סיווג פעילות כמלכ"רית או כעסקית עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ייקבע עפ"י הקריטריונים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים"!!! ובמילים אחרות, מלכ"ר "ציבורי" לא ייהנה, באופן אוטומטי, מחסינות מפני הפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ על פעילויותיו רק משום שנכללו בפונקציה השלטונית של הגוף – ולפיכך חזקה לכאורה שמדובר בפעילות מלכ"רית.

ישום מבחני פס"ד עמותת "בשערייך ירושלים, בפס"ד דנן  – ראשית, כאן המקום להזכיר ולרענן את ששת המבנים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים" תוך ישום למקרה דנן: מבחן כוונת/מטרת הרווח במכירת המגרשים, חוקת העירייה (פקודת העיריות) קובעת שימוש בנכסיו ובעודפיו למטרת הגוף עצמו בלבד, מאזן העירייה (קיום גרעון תפעולי/תקציב גרעוני, מימון הגרעון מכספי ציבור וייעוד יתרות כספים להמשך פעילותו), בפעילות אין הפליה בתחרות בלתי הוגנת לטובת העירייה, אפשרות לפיצול הפעילות הנבחנת ופגיעה בלתי מוצדקת באוצר המדינה.

בעוד כבוד השופטת נאור מנתחת את נסיבות המקרה, לעניין המבחן הראשון, תוך שהיא שמה דגש רב על מבחן הכוונה – דהיינו, כוונתה הברורה של העירייה בשיווק המגרשים תוך ש "היא פעלה משיקולים תכנוניים ולא מתוך כוונת רווח", הרי שחברה למותב, השופט עמית, מדגיש כי המבחן הרלוונטי הוא "…מבחן המטרה, ולא מטרה סופית אלא מטרה זמנית בפעילות הספציפית נשוא הסיווג" (ההדגשה שלנו). דהיינו, יש לתת דגש על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת הפעילות הספציפית שננקטה באותה העת, ולא על המטרה הסופית שהינה הגדלת תקציב העיריה לפעילותה השוטפת . כל זאת ללא קשר האם הפעילות הזמנית הנ"ל נכפתה על העירייה עפ"י חוק או מתוך רצונה החופשי לנקוט בדרך זו. כך השופט מגיע למסקנה כי פעילות זו הינה פעילות עיסקית. השופט השלישי למותב, השופט דנציגר, נוקט בגישת ביניים, המשלבת את שני המבחנים (מבחן אינטגרטיבי), וקובע כי אין לתת משקל יתר למבחן המטרה הזמנית כי אז תתייתר בחינת מבחן המטרה הסופית ואף תביא לחוסר רלוונטיות של יתר חמשת המבחנים הנוספים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים". לפיכך, מסקנתו היא כי "…יש לבחון את מבחן המטרה הזמנית אל מול מבחן המטרה הסופית ולאור רקע יתר המבחנים". מניתוח זה מגיע השופט למסקנה כי מכלול הנסיבות (היקף הפעילות – מכירת 53 מגרשים, משכה – כ-4 עד 5 שנים והרווח הנכבד שנצמח לעירייה ממנה – כ-5 מיליון דולר, במגרשים נמכרו במחירי שוק הכולל את רכיב המע"מ (ואינו מעביר את המע"מ למדינה) ובשל כך יצר יתרון תחרותי בלתי הוגן לעירייה על פני עוסקים אחרים, וגרם לפגיעה לכאורה, באוצר המדינה) מטה את הכף לכך כי מדובר בפעילות בעלת אופי עסקי.

הדגשים נוספים העולים מהלכה זו, לדעתנו:
הלכה זו, עלולה להשליך על חבויות במע"מ על מלכרי"ם ציבוריים רבים שנהנו עד עתה מ"שקט תעשייתי" מצד רשויות מע"מ, בכל הקשור לפעילויות רווחיות
צדדיות שונות שעשו, או שנעשו  בתחומם. טוב יעשו גופים אלו אם יבחנו היטב פעילויות כגון אלו לאור הלכה זו.

בהלכה זו נקבע כי לעניין מכירת המגרשים העירייה הינה עוסק. "עוסק" על פי ההגדרה בחוק מע"מ הינו "מי שמוכר נכס או נותן שרות במהלך עסקיו … וכן מי שעושה עסקת אקראי". פסק הדין לא קבע מכוח איזה חלק בהגדרה נקבע סיווג הפעילות כעוסק, האם על פי הרישא או הסיפא של ההגדרה הנ"ל.  לדבר זה חשיבות רבה לעניין החלת הפטור ממס הכנסה הניתן למלכ"ר על פי הוראות סעיף 9(2) לפקודה:
ככל שיקבע כי עניין לנו בפעילות העולה כדי עסק, הרי ניתן יהיה לשלול את הפטור ממס הכנסה האמור, ואילו אם יקבע כי מדובר בעסקת אקראי או בעסק אקראי, הרי שהפטור ממס הכנסה האמור, ימשיך לחול.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 27.9.2012 קיבל בית המשפט העליון (ע"א 1919/10) את ערעורו של מנהל המכס ומע"מ והפך את החלטת ביהמ"ש המחוזי תוך שהוא קובע כי מכירת 53 מגרשי  קרקעין ע"י עיריית אשקלון (המוגדרת ומסווגת לעניין חוק מע"מ כ"מלכ"ר") לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בעיר תסווג כפעילות עסקית החייבת בתשלום מע"מ.

רקע

עוד בשנות ה-60 רכשה עיריית אשקלון (להלן – העירייה) מרשות הפיתוח קרקעות בשטח העיר הממוקמות לאורך רצועת החוף שבעיר אשר ייעודן היה במקור לבנייה  לצרכי קייטנות, מלונאות, מרכזי בידור וספורט. אולם, בתחילת שנות ה-90 אושרה בחלקו של המתחם האמור תכנית לבניית מגורי נופש ובנייה רוויה של בנייני מגורים. לקראת סוף שנות ה-90 קיבלה העירייה החלטה לשנות ייעודו של חלק מהמתחם האמור (בו נמצאים אותם 53 מגרשי מקרקעין) לבנייה צמודת קרקע למגורים ושיווקם לאנשים פרטיים כאשר צוין (באחד מדיוני התקציב אותה העת) כי אחד המקורות למימון פעילות העירייה הוא "מכירת רכוש", לרבות מכירת 53 המגרשים האמורים (להלן – המגרשים), בתמורה כוללת צפויה של כ- 25 מיליון ₪.

מנהל המכס והמע"מ הפעיל סמכותו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ ושינה את סיווג העירייה, לעניין פעילות מכירת המגרשים האמורה לעיל, לסיווג של "עוסק". בכך, למעשה, מכירת המגרשים ע"י העירייה לאנשים פרטיים חבה בתשלום מע"מ.

העירייה טענה ראשית, כי במקרה של מלכ"ר "ציבורי" (חלופה (1) להגדרת מלכ"ר לחוק) ניתן להפעיל את הסמכות הניתנת למנהל עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ולשנות סיווג הפעילות של מלכ"ר כאמור, רק במקרה בו המלכ"ר פועל מחוץ לד' אמות חובותיו וסמכויותיו שבדין (ראה פרשת מ.א. עמק יזרעאל, ע"ש 23/85 – להלן – מבחן הפונקציה
השלטונית). בנוסף, טוענת העירייה כי רק כאשר הרשות מבצעת פעילות שאיננה בגדר החובה שלה לבצעה (כמלכ"ר "פרטי" – חלופה (2) להגדרת מלכ"ר בחוק) – אז ורק אז, יש להמשיך ולבחון יישומן של ששת המבחנים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים" (ע"א 767/87). לחילופין, טענה העירייה שגם אם יש ליישם במקרה שלה את מבחני בשערייך ירושלים הרי שעפ"י המבחנים הנ"ל פעילות מכירת המגרשים איננה פעילות עסקית אלא פעילות מלכ"רית שאינה חבה במע"מ.

לעניין טענת העירייה כי במקרה של מלכ"ר "ציבורי" יש מעין מבחן מקדים בצורת מבחן הפונקציה השלטונית כמפורט לעיל, קובע בית המשפט העליון פה אחד, כי הן לגבי גוף פרטי (מלכ"ר "פרטי") והן לגבי רשות ציבורית (מלכ"ר "ציבורי") – סיווג פעילות כמלכ"רית או כעסקית עפ"י סעיף 58 לחוק מע"מ ייקבע עפ"י הקריטריונים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים"!!! ובמילים אחרות, מלכ"ר "ציבורי" לא ייהנה, באופן אוטומטי, מחסינות מפני הפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ על פעילויותיו רק משום שנכללו בפונקציה השלטונית של הגוף – ולפיכך חזקה לכאורה שמדובר בפעילות מלכ"רית.

ישום מבחני פס"ד עמותת "בשערייך ירושלים, בפס"ד דנן  – ראשית, כאן המקום להזכיר ולרענן את ששת המבנים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים" תוך ישום למקרה דנן: מבחן כוונת/מטרת הרווח במכירת המגרשים, חוקת העירייה (פקודת העיריות) קובעת שימוש בנכסיו ובעודפיו למטרת הגוף עצמו בלבד, מאזן העירייה (קיום גרעון תפעולי/תקציב גרעוני, מימון הגרעון מכספי ציבור וייעוד יתרות כספים להמשך פעילותו), בפעילות אין הפליה בתחרות בלתי הוגנת לטובת העירייה, אפשרות לפיצול הפעילות הנבחנת ופגיעה בלתי מוצדקת באוצר המדינה.

בעוד כבוד השופטת נאור מנתחת את נסיבות המקרה, לעניין המבחן הראשון, תוך שהיא שמה דגש רב על מבחן הכוונה – דהיינו, כוונתה הברורה של העירייה בשיווק המגרשים תוך ש "היא פעלה משיקולים תכנוניים ולא מתוך כוונת רווח", הרי שחברה למותב, השופט עמית, מדגיש כי המבחן הרלוונטי הוא "…מבחן המטרה, ולא מטרה סופית אלא מטרה זמנית בפעילות הספציפית נשוא הסיווג" (ההדגשה שלנו). דהיינו, יש לתת דגש על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת הפעילות הספציפית שננקטה באותה העת, ולא על המטרה הסופית שהינה הגדלת תקציב העיריה לפעילותה השוטפת . כל זאת ללא קשר האם הפעילות הזמנית הנ"ל נכפתה על העירייה עפ"י חוק או מתוך רצונה החופשי לנקוט בדרך זו. כך השופט מגיע למסקנה כי פעילות זו הינה פעילות עיסקית. השופט השלישי למותב, השופט דנציגר, נוקט בגישת ביניים, המשלבת את שני המבחנים (מבחן אינטגרטיבי), וקובע כי אין לתת משקל יתר למבחן המטרה הזמנית כי אז תתייתר בחינת מבחן המטרה הסופית ואף תביא לחוסר רלוונטיות של יתר חמשת המבחנים הנוספים שנקבעו בפרשת עמותת "בשערייך ירושלים". לפיכך, מסקנתו היא כי "…יש לבחון את מבחן המטרה הזמנית אל מול מבחן המטרה הסופית ולאור רקע יתר המבחנים". מניתוח זה מגיע השופט למסקנה כי מכלול הנסיבות (היקף הפעילות – מכירת 53 מגרשים, משכה – כ-4 עד 5 שנים והרווח הנכבד שנצמח לעירייה ממנה – כ-5 מיליון דולר, במגרשים נמכרו במחירי שוק הכולל את רכיב המע"מ (ואינו מעביר את המע"מ למדינה) ובשל כך יצר יתרון תחרותי בלתי הוגן לעירייה על פני עוסקים אחרים, וגרם לפגיעה לכאורה, באוצר המדינה) מטה את הכף לכך כי מדובר בפעילות בעלת אופי עסקי.

הדגשים נוספים העולים מהלכה זו, לדעתנו:
הלכה זו, עלולה להשליך על חבויות במע"מ על מלכרי"ם ציבוריים רבים שנהנו עד עתה מ"שקט תעשייתי" מצד רשויות מע"מ, בכל הקשור לפעילויות רווחיות
צדדיות שונות שעשו, או שנעשו  בתחומם. טוב יעשו גופים אלו אם יבחנו היטב פעילויות כגון אלו לאור הלכה זו.

בהלכה זו נקבע כי לעניין מכירת המגרשים העירייה הינה עוסק. "עוסק" על פי ההגדרה בחוק מע"מ הינו "מי שמוכר נכס או נותן שרות במהלך עסקיו … וכן מי שעושה עסקת אקראי". פסק הדין לא קבע מכוח איזה חלק בהגדרה נקבע סיווג הפעילות כעוסק, האם על פי הרישא או הסיפא של ההגדרה הנ"ל.  לדבר זה חשיבות רבה לעניין החלת הפטור ממס הכנסה הניתן למלכ"ר על פי הוראות סעיף 9(2) לפקודה:
ככל שיקבע כי עניין לנו בפעילות העולה כדי עסק, הרי ניתן יהיה לשלול את הפטור ממס הכנסה האמור, ואילו אם יקבע כי מדובר בעסקת אקראי או בעסק אקראי, הרי שהפטור ממס הכנסה האמור, ימשיך לחול.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פסק דין מעניין בעניינו של Baehr Rephael, העוסק בניתוח המושג "מקום הפקת הכנסת עבודה" לפי סעיף 4א(א)(4) לפקודה.
בתמצית, פסה"ד קובע שמקום הפקת הכנסת עבודה שמפיק תושב חוץ מעבודתו במטוס חברת "אל על" בטיסות בינלאומיות (בעיקר ת"א ניו-יורק) הוא בישראל, על אף מרבית העבודה מבוצעת בעת שהמטוס נמצא מחוץ לטריטוריה הישראלית.
כב' השופט אלטוביה יוצק פרשנות תכליתית למושג "מקום ביצוע העבודה" ואינו מסתפק במובן הגיאוגרפי אלא מתבסס של תיאורית "הנאמנות הכלכלית" ממנה נגזרת התחולה הטריטוריאלית המבוססת על זיקת ההכנסה למדינה. לפי גישה זו, יש לפרש את המילים "מקום ביצוע העבודה" לפי תכלית סובייקטיבית ואובייקטיבית, ובלשון פסק הדין: "מיסוי הנישומים החבים נאמנות כלכלית למדינת ישראל, נישומים שתשתיותיה השלטוניות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע עבודתם".

מבלי להיכנס לנבכי פסק הדין והטיעונים שהועלו בו, נציין שההלכה שנקבעה (אמנם בביהמ"ש המחוזי) מעלה מספר שאלות מעניינות. ניקח למשל מקרה בו מעת לעת עוגנת ספינת תענוגות זרה (שדגלה המונף הוא של מדינה זרה) בחופי ישראל, ומעניקה שירותי תיירות/נופש/בילוי לנופשים ישראליים. לאור האמור בפסד הדין, מאחר והדין החל בשטח הספינה הוא דין זר ו"הטריטוריה המיסויית" היא של אותה מדינה זרה, הרי שהכנסות העבודה המופקות על ידי המועסקים הזרים בה (תושבי אותה מדינה זרה או אחרת)  לא נחשבות כמופקות בישראל.  (ההכנסות המופקות על ידי הספינה עצמה, יחשבו ככל הנראה בכפוף להוראות סעיף 71 לפקודה, כחייבות במס בישראל).
בעניין זה נציין שרשות המסים בישראל עשויה לטעון שכאשר מדובר בטריטוריה גיאוגרפית ישראלית ("המדף היבשתי") קמה בכל מקרה חבות במס.

בהמשך לדוגמא לעיל, לפי אותה הנחה בדבר טריטוריה זרה, גם עולה חדש או תושב חוזר ותיק המועסקים באותה ספינה יכולים לטעון שהם פטורים ממס על הכנסות העבודה המופקות על סיפונה כיוון שאלו הופקו מחוץ לישראל.

בנוסף, מה הדין כאשר המועסקים הזרים יורדים לגיחות קצרות מסיפון האנייה לחופי ישראל ומבצעים פעילות דומה שמניבה הכנסות? דווקא לפי גישת רשות המסים, במקרה זה ניתן לטעון שמאחר ומדובר בשהייה שולית ביחס לעבודתם העיקרית והרצופה (על סיפון האנייה) יש לראות את ההכנסה כמופקת על סיפון האנייה ולמעשה מחוץ לישראל. גישת רשות המסים כאמור קיבלה ביטוי בחוזר מס הכנסה בעניין תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים"), בקובעה שעולה חדש המועסק בישראל ויוצא לנסיעות קצרות מחוץ לישראל (בדוגמה הרלוונטית בחוזר צוינה שהות של 40 ימים מחוץ לישראל) נחשב כמי שמפיק את מלוא הכנסתו בישראל. כפי שציינו במבזק 385, לעמדתנו, גישה זו מנוגדת להוראות הפקודה.

לסיום נציין, כי טיעון מעניין שהועלה בפסק הדין, הוא שהוראת האמנה בדבר חלוקת ההכנסות המופקות על ידי טיס ושיט, משמשת עוגן לפירוש של הדין הפנימי בישראל. כך, אם האמנה מאפשרת למדינת ישראל למסות יחיד שעובד בכלי שיט או טיס ישראלי, מן הסתם יש לפרש את הוראות הפקודה בעניין מקום הפקת ההכנסה ככאלו המאפשרות מיסוי כאמור. מבלי להיכנס לעומקם של דברים, נציין שלגישה זו עשויות להיות השלכות מרחיקות לכת בפרשנות של דיני המס במקרים רבים אחרים.

לפרטים ניתן לפנות למחלקת המיסוי הבינלאומי במשרדנו.

לאחרונה פורסם פסק דין מעניין בעניינו של Baehr Rephael, העוסק בניתוח המושג "מקום הפקת הכנסת עבודה" לפי סעיף 4א(א)(4) לפקודה.
בתמצית, פסה"ד קובע שמקום הפקת הכנסת עבודה שמפיק תושב חוץ מעבודתו במטוס חברת "אל על" בטיסות בינלאומיות (בעיקר ת"א ניו-יורק) הוא בישראל, על אף מרבית העבודה מבוצעת בעת שהמטוס נמצא מחוץ לטריטוריה הישראלית.
כב' השופט אלטוביה יוצק פרשנות תכליתית למושג "מקום ביצוע העבודה" ואינו מסתפק במובן הגיאוגרפי אלא מתבסס של תיאורית "הנאמנות הכלכלית" ממנה נגזרת התחולה הטריטוריאלית המבוססת על זיקת ההכנסה למדינה. לפי גישה זו, יש לפרש את המילים "מקום ביצוע העבודה" לפי תכלית סובייקטיבית ואובייקטיבית, ובלשון פסק הדין: "מיסוי הנישומים החבים נאמנות כלכלית למדינת ישראל, נישומים שתשתיותיה השלטוניות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע עבודתם".

מבלי להיכנס לנבכי פסק הדין והטיעונים שהועלו בו, נציין שההלכה שנקבעה (אמנם בביהמ"ש המחוזי) מעלה מספר שאלות מעניינות. ניקח למשל מקרה בו מעת לעת עוגנת ספינת תענוגות זרה (שדגלה המונף הוא של מדינה זרה) בחופי ישראל, ומעניקה שירותי תיירות/נופש/בילוי לנופשים ישראליים. לאור האמור בפסד הדין, מאחר והדין החל בשטח הספינה הוא דין זר ו"הטריטוריה המיסויית" היא של אותה מדינה זרה, הרי שהכנסות העבודה המופקות על ידי המועסקים הזרים בה (תושבי אותה מדינה זרה או אחרת)  לא נחשבות כמופקות בישראל.  (ההכנסות המופקות על ידי הספינה עצמה, יחשבו ככל הנראה בכפוף להוראות סעיף 71 לפקודה, כחייבות במס בישראל).
בעניין זה נציין שרשות המסים בישראל עשויה לטעון שכאשר מדובר בטריטוריה גיאוגרפית ישראלית ("המדף היבשתי") קמה בכל מקרה חבות במס.

בהמשך לדוגמא לעיל, לפי אותה הנחה בדבר טריטוריה זרה, גם עולה חדש או תושב חוזר ותיק המועסקים באותה ספינה יכולים לטעון שהם פטורים ממס על הכנסות העבודה המופקות על סיפונה כיוון שאלו הופקו מחוץ לישראל.

בנוסף, מה הדין כאשר המועסקים הזרים יורדים לגיחות קצרות מסיפון האנייה לחופי ישראל ומבצעים פעילות דומה שמניבה הכנסות? דווקא לפי גישת רשות המסים, במקרה זה ניתן לטעון שמאחר ומדובר בשהייה שולית ביחס לעבודתם העיקרית והרצופה (על סיפון האנייה) יש לראות את ההכנסה כמופקת על סיפון האנייה ולמעשה מחוץ לישראל. גישת רשות המסים כאמור קיבלה ביטוי בחוזר מס הכנסה בעניין תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים"), בקובעה שעולה חדש המועסק בישראל ויוצא לנסיעות קצרות מחוץ לישראל (בדוגמה הרלוונטית בחוזר צוינה שהות של 40 ימים מחוץ לישראל) נחשב כמי שמפיק את מלוא הכנסתו בישראל. כפי שציינו במבזק 385, לעמדתנו, גישה זו מנוגדת להוראות הפקודה.

לסיום נציין, כי טיעון מעניין שהועלה בפסק הדין, הוא שהוראת האמנה בדבר חלוקת ההכנסות המופקות על ידי טיס ושיט, משמשת עוגן לפירוש של הדין הפנימי בישראל. כך, אם האמנה מאפשרת למדינת ישראל למסות יחיד שעובד בכלי שיט או טיס ישראלי, מן הסתם יש לפרש את הוראות הפקודה בעניין מקום הפקת ההכנסה ככאלו המאפשרות מיסוי כאמור. מבלי להיכנס לעומקם של דברים, נציין שלגישה זו עשויות להיות השלכות מרחיקות לכת בפרשנות של דיני המס במקרים רבים אחרים.

לפרטים ניתן לפנות למחלקת המיסוי הבינלאומי במשרדנו.