מבזק מס מספר 465 - 6.9.2012

כידוע ישנם שלושה מסלולי מס מופחתים להכנסות מדמי שכירות :

1. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן – 1990,  המאפשר לקבל פטור מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים ליחיד לצורך מגורים, עד לתקרה של 4,910 ₪ לחודש (בשנת 2012).
2. סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן- "הפקודה") – המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל לשלם מס של 10% על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות הוצאות, הפסדים וכו'.
3. סעיף 122א לפקודה- המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות בגין נכס מקרקעין כלשהו מחוץ לישראל לשלם מס של 15% על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות הוצאות (למעט פחת) לקזז הפסדים או להזדכות במיסי חוץ כלשהם.

נשאלת השאלה האם במקרים בהם משלם המשכיר עבור השוכר תשלומי ארנונה ודמי ניהול וגובה אותם מהשוכר, יהוו הללו בידיו חלק מהכנסת דמי השכירות, אשר חלות עליהן ההוראות לפי מסלולי המיסוי דלעיל ?

ישנם שלושה סוגי התקשרות אפשריים בין משכיר לשוכר, בעניין תשלומים מעיין אלו:

הפשוט והנפוץ הינו כי חוזה השכירות מתייחס לשכר דירה עצמו בלבד בעוד שהוצאות דמי ניהול, ארנונה וכד' משולמות ישירות ע"י השוכר לעירייה ולחברת הניהול וכד'. במקרה כזה, השאלה מתייתרת.

שני סוגי התקשרויות נוספים הם: חוזה ההתקשרות המפוצל לדמי שכירות ולהחזר הוצאות והשני – חוזה הכולל סכום אחד המהווה דמי שכירות והחזר הוצאות יחד. בסוגי התקשרויות האחרונים, המשכיר מהווה למעשה "צינור" לתשלום ההוצאות עבור השוכר.
רשויות המס עלולות לטעון כי סכומים אלו מהווים חלק מדמי השכירות, ובשל כך לנסות ולהחיל עליהם  את הוראות מסלולי המס לעיל, הן מבחינת תקרת הפטור, הן מבחינת "מס המחזור" ולא עוד אלא סכומי גביה אלו, משישולמו ע"י המשכיר לגורמים הרלוונטיים- לא יוכרו בניכוי !!

לדעתנו יש לראות בהתקשרויות מעין אלו רק צורת התקשרות משפטית שונה, הנובעת בד"כ מכך שהשוכר אינו רוצה להעביר ברשויות את כתובת המגורים או שהמשכיר רוצה להבטיח כי ההוצאות ישולמו בזמן.  כמו כן הדבר תדיר ביותר במקרים של מרתפי בתים פרטיים המושכרים כדירת מגורים לכל דבר, מבלי פיצול הדירות ברשות המקומית, ובשל כך, לא ניתן לשוכר לשלם את חבות הארנונה שלו, באופן ישיר.

לדעתנו יש מקום שלא לראות בתקבולי החזר הוצאה מעין אלו הנגבים ע"י המשכיר ומשולמים הלאה, כחלק מדמי השכירות, וזאת בין השאר בהתאם לפסיקה רחבה בנושא הקובעת כי "המהות הכלכלית גוברת על הצורה המשפטית" ואין לגישתנו הבדל בין התקשרות שבה השוכר משלם בעצמו את תשלומי הארנונה ודמי הניהול שבבסיסם שייכים לו, לבין התקשרות שבה המשכיר מהווה "צינור" לצורך תשלום הוצאות מסוג זה.

נציין כי, בפרשנות רשות המיסים לסעיף 122 לפקודה כפי שמופיע בחב"ק מצוין: "החזר הוצאה של המשכיר על ידי השוכר מהווה חלק מדמי השכירות".  לדעתנו אין באמירה זו משום סתירה לעמדתנו מכוון שהוצאות ארנונה, דמי ניהול ודומיהן, אינן הוצאות של המשכיר אלא הוצאותיו של שוכר, אלא שבמקרים מסוימים, קורה והללו משולמות באמצעות המשכיר כפי שתיארנו לעייל.

בשונה ובמהופך לכל המתואר לעייל, ישנם מקרים נוספים שבהם דווקא הכללת החזר ההוצאות כחלק מהכנסה דמי השכירות מהווה יתרון מיסויי לנישום, למשל אצל ספורטאי חוץ, מומחה חוץ ועיתונאי חוץ (כהגדרתם בתקנות מס הכנסה). בהתאם לתקנות, נישומים אלו זכאים לנכות את הוצאות דמי השכירות מהכנסתם משכר וזאת בהתאם למגבלות הקבועות בתקנות.

במקרים רבים המעביד הוא שמשלם עבורם את דמי השכירות, ולעיתים תדירות, לרבות את הוצאות הארנונה ודמי הניהול.

בהתאם להוראות סעיף 2(2) לפקודה הקובע כי תשלומים המותרים לעובד כהוצאה, המשולמים על ידי המעביד, לא יחשבו לעובד כהכנסה עבודה, הרי שבמידה ויטען כי דמי שכירות כוללים גם תשלומי ארנונה ו/או דמי ניהול שנלוו להם, הרי שכל הללו צריכים להיות מותרים בניכוי, ולא יחושבו כחלק מהכנסתו החייבת של הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.

השבוע פורסמה החלטת מיסוי 4589/12 העוסקת בהיבטי המס הנובעים מעלייתם של מנהלים פעילים של קרנות השקעה לישראל. עובדות המקרה: חברת ניהול זרה ("החברה הזרה") מנהלת את השקעותיה של קבוצת קרנות השקעה בעולם, בין היתר באמצעות חברות מקומיות במדינות היעד. הכנסות הניהול של החברה הזרה מורכבות מדמי ניהול קבועים ומדמי הצלחה. רווחי החברה הזרה (הנובעים ממכלול הכנסות הניהול המתוארות) מחולקים לבעליה, שהינם מנהלי הקבוצה הבכירים, לפי שיעור חלקם בזכויות בחברה הזרה (באמצעות שותפויות זרות). אחת מהחברות הבנות של החברה הזרה היא חברה ישראלית ("החברה הישראלית") המעניקה שירותי מחקר וניהול השקעות לקבוצה.

עלייתם של מספר מנהלים ("המנהלים העולים") לישראל, המחזיקים בפחות מ-10% בזכויות בחברה הזרה, תוך מתן שירותי הניהול מתוכה (במסגרת החברה הישראלית), לפי החלטת המיסוי, גוררת מספר השלכות מס, עליהן נעמוד בקצרה. לצורך ההסבר נניח שרווחי החברה הזרה הם 1,000 ושיעור הזכויות של המנהלים העולים הוא 9%:

1. החלטת המיסוי הציבה תנאי מינימום לגובה השכר הקבוע שישולם למנהלים העולים בעבור עבודתם עבור החברה הזרה, המשולם על ידי החברה הישראלית. על אף שהחלטת המיסוי אינה עוסקת או מציינת סוגיה זו, ניתן לטעון כי על חלק ההכנסה, המחושב לפי ימי העסקים בחו"ל ביחס לכלל ימי העסקים, חל פטור ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה, זאת לאור עמדת רשות המסים ביחס ל"הכנסה מעורבת", כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 1/2011.

2. כל הכנסות המנהלים העולים מהחברה הזרה (סך של 90=9%*1,000) יחויבו במס חברות, זאת בנוסף למיסוי חלק מאותן הכנסות כהכנסות מדיבידנד, כמפורט להלן. משמעות ההסדר הינה כי החברה הזרה היא זו החייבת במס בישראל בשל קיומו של מוסד קבע הנובע מפעילות המנהלים העולים, אולם מי שנישום בגין הכנסות אלו יהיו המנהלים העולים עצמם ולא החברה הזרה- בכך יש הקלה פרוצדוראלית מבורכת.

בנוסף, ההנחה שבבסיס הסדר זה היא כי ההכנסות שיש לייחס למוסד קבע בישראל של החברה הזרה (90) מחושבות לפי חלקם של המנהלים הזרים בזכויות בה, ובמילים אחרות- תרומת כל שותף/מנהל לרווחי הניהול של החברה הינה כיחס חלקו בזכויות באותה חברה. גם הנחה עובדתית זו עשויה לפשט הליכים לקבלת הסדרי מס ולהקנות וודאות למשקיעים ולמיזמים.
3. בהמשך לאמור לעיל, נקבע כי את ההכנסות המחולקות למנהלים העולים כדיבידנד, בסך של 90 (אשר כאמור חויבו כולם במס חברות במקום החברה הזרה), יש לפצל לשניים: (1) חלק מהדיבידנד התואם לשיעור ההחזקה של המנהלים הישראליים (8.1=9%*90) ייחשב כהכנסה שהופקה בישראל, על אף שחולק על ידי חברה תושבת חוץ, בשל כך שהוא נובע מהכנסת החברה הזרה שהופקה בישראל, ולפיכך אינו זכאי להקלות המוענקות לעולה חדש, זאת על פי ההנחיה בעניין זה בחוזר מס הכנסה 1/2011. לדעתנו, לטענה בדבר מיסוי כאמור אין כל אחיזה חוקית, מלבד טענה מלאכותית (שאינה רלוונטית למקרה המתואר); (2) יתרת הדיבידנד המחולק למנהלים הישראליים (81.9=9%*910) פטורה מכוח סעיף 14 לפקודה כיוון שנחשב כמופק מחו"ל.
4. החלטת המיסוי קובעת, בין היתר, כי "אישור זה ממצה את חבות המס של הקבוצה בשל פעילות השותפים העולים בישראל…". ניתן להניח כי משמעות הדבר, בין היתר, היא כי פעילות המנהלים הישראליים בעבור הקבוצה אינה גוררת את מיסוין של הקרנות בקבוצה ואת המשקיעים המוגבלים בה, בגין הכנסותיהם מהשקעות הנובעות לה מפעילות בשוק ההון. כך, עצם עלייתו של מנהל או שותף בקרן השקעות, לישראל, אינו בבחינת "אסון" לקרן עצמה.
5. החלטת המיסוי התנתה את תוקפה בשיעור החזקה מקסימאלי למנהלים העולים של 9.9%. לדעתנו, אין לרשות המסים סיבה לחרוג מהסדר המס כאשר שיעור ההחזקה הוא גבוה יותר, אולם במקרה כאמור יש לפנות לרשות המסים לקבלת אישור, שכן לא ניתן להסתמך על החלטת המיסוי הנדונה בעניין זה.

לצוות משרדנו ניסיון רב בטיפול בהסדרי מס של קרנות השקעה זרות, הן בעת עבודתם ברשות המיסים והן בייצוג קרנות כאמור מול רשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.

חוק הבטחת הכנסה נועד להבטיח קיום מינימלי לכל אדם, ולכך נקבעו מבחני הכנסה. מבחני ההכנסה נערכים לתא המשפחתי והם כוללים גם תמיכות קבועות (ראה מבזק מס 430) וכן הכנסה מרכוש (כולל הכנסה תאורטית על נכס שאין בגינו הכנסה בפועל). נוסף על כך, בעלות על רכב ואף שימוש ברכב שבבעלות אחרים, שללו בעבר לחלוטין את הזכות לגמלה (למעט חריגים, כגון: זכאות לטיפולים רפואיים, זכאות לגמלת ילד נכה, או רכב קטן וישן, בתנאים מסויימים, למי שעובד ומשתכר מעל 25% מהשכר הממוצע במשק).

ביום 2/8/2012 פורסם ברשומות תיקון מס' 40 לחוק הבטחת הכנסה. על פי התיקון לחוק, רק מי שיש לו (בבעלות או נוהג בו מנהג בעלים) שני רכבים או כלי רכב או רכב ששוויו עולה על סכום שקבע שר הרווחה והשירותים החברתיים, אינו זכאי לגמלה לפי החוק. עוד נקבע בחוק כי בהתאם לתקנות רשאי שר הרווחה לקבוע מנגנון של הפחתה מדורגת מהגמלה, בהתאם לשווי הרכב שבהחזקת התובע.

שינוי החוק הוא תוצאה של החלטת בג"ץ (10662/04 בעניינו של סלאח חסן ואח' מיום 28/2/2012), שבו נקבע כי סעיף 9 בחוק הבטחת הכנסה, לפיו יש לראות בבעלות על רכב או שימוש בו כהכנסה שסכומה אינו נמוך מגובה הגמלה, אינו חוקתי ופוגע פגיעה שאינה מוצדקת בזכות לקיום אנושי בכבוד.
בית המשפט הטיל על המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לקבוע הסדר ביניים עד 1/9/2012 שבו יבוטל הסעיף ויחל חוק חדש.

המל"ל פרסם נהלים לתקופת הביניים בהקשר לתקופה מיום 1/3/2012 שבה יופעל שיקול דעת רחב ומקל. תביעות להבטחת הכנסה נדחו בתקופות הביניים אך ורק במקרים שבהם המל"ל שוכנע מעל לכל ספק שתובע הגמלה הוא הבעלים של הרכב או שהוא נוהג ברכב "מנהג בעלים", לפי תנאים שהראו שלמעשה הוא הבעלים בפועל של הרכב.

בד בבד הוציאה הלשכה המשפטית של המל"ל הנחיות כדלקמן:

1. מי שתביעתו לגמלה נדחתה בגין שימוש ברכב– הוצע לו למשוך את התביעה מבית הדין ולבדוק שוב את זכאותו במל"ל.
2. מי שתביעתו לגמלה נדחתה בגין בעלות על רכב– הוצע לו לבחון שוב את זכאותו החל מיום 1.9.2012, לאחר שיגובשו תיקוני החקיקה הרלבנטיים.

ככל הידוע לנו אושרו תקנות אשר טרם פורסמו ברשומות ולהלן העקרונות העולים מהן:

1. ההוראות המקלות לעניין רכב לצרכים רפואיים, רכב במשפחה שמקבלת קצבת ילד נכה ורכב ניידות- נותרו ללא שינוי ורכב זה אינו שולל גמלה.
2. המבחן לשלילת הגמלה ייערך רק על רכב שבבעלות התובע ו/או בן/בת זוגו ו/או ילדים וכן למי שנוהג ברכב מנהג בעלים.

לדוגמה: שימוש קבוע ברכב של בן משפחה מבוגר שאין לו רישיון נהיגה- שולל גמלה. לעומת זאת שימוש מדי פעם ברכב ששייך להורים- אינו שולל גמלה.

3. אופנוע- הוכלל בגדר רכב לעניין בחינת שלילת הגמלה (בעבר – מועט).

4. רכב ששוויו מעל 40,000 ₪- שולל זכאות.

5. רכב ששוויו עד 40,000 ₪ ותובע הקצבה או בן/בת הזוג עובדים ומשתכרים מעל 25% מהשכר הממוצע במשק:

א.  רכב ששוויו עד 17,000 ₪ אינו מובא בחשבון ואינו שולל גמלה.

ב.  ההפרש בין הסך 17,000 ₪ למחיר הרכב יוכפל ב-0.25% (3% לשנה) וסכום זה יופחת מהגמלה החודשית.

6. כאשר שווי הרכב עד 40,000 ₪ ותובע הגמלה או בן/בת הזוג אינם עובדים: הסכום שאינו מובא בחשבון הוא 9,000 ₪ . הפרש השווי שמעל 9,000 ₪, יוכפל ב-0.25% כנ"ל, וינוכה מהגמלה החודשית.

התקנות יכנסו לתוקף ככל הנראה מדצמבר 2012 רטרואקטיבית מ- 1/9/2012, אולם כל מי שהגיש תביעה מיום 1/3/2012 והיה בבעלותו רכב ייבחן מחדש כפוף לקיום כל תנאי הזכאות הרגילים (כגון, הוכחת התובע כי דרש עבודה בשירות התעסוקה וכד').

נכתב ע"י אורנה צח רו"ח, חיים חיטמן וישי חיבה רו"ח ומשפטן.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם.