מבזק מס מספר 453 - 13.6.2012

ביום 31.5.2012 קיבל ביהמ"ש המחוזי בת"א החלטה במסגרת בקשת מקדמית לקבלת ערעורה על הסף של חברת רובומוטיקס טכנולוגיות בע"מ (להלן – החברה) כנגד צווים שהוצאו לה ע"י פשמ"ג (עמ"ה 1022/09) וזאת מחמת שהמועד לשום את הפסדיה הצבורים של החברה משנת 1999, חלף עבר. החברה, שפעלה בעבר בתחום ייצור ושיווק של מערכות עיבוד תלת-מימדי באמצעות לייזר, צמצמה את פעילותה החל משנת 1996 עד כדי הפסקת פעילותה בשנת 1999 וצבירת הפסדים עסקיים לצרכי מס בסך של 57 מיליון ₪ (להלן – ההפסדים הנצברים).

בשנת 1999 נרכשה השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים החזקות בע"מ (להלן-  סילברבוים).

בחודש אוקטובר 2004 ( כ- 6 שנים לאחר מכן!!!) הקימה החברה שותפות בה החזיקה 99%, אשר באמצעותה רכשה פעילות עסקית בתחום התקשורת – ממנה הפיקה הכנסה חייבת במס בסך של כ- 5.7 מיליון ₪ בשנת המס 2004 וכ- 17 מיליון ₪ בשנת המס 2005. החברה קיזזה עפ"י סעיף 28(ב) לפקודה את הפסדיה הנצברים הנ"ל כנגד כל ההכנסות הללו. בשומות לשנים 2004-2005, טען פקיד השומה כי הכנסת הפעילות ע"י החברה באמצעות השותפות שהקימה, לאחר שנרכשה השליטה ע"י סילברבוים, הינה "עיסקה ללא טעם כלכלי ממשי שנועדה לניצול ההפסדים הצבורים", לפיכך לא התיר את הקיזוז המבוקש.

החברה טענה כי ההפסדים הנצברים נרשמו ודווחו בדוחות שהגישה לפקיד השומה "באופן רציף שנה אחר שנה" כבר משנת 1999 – השנה בה הופסקה פעילותה והתגבשו הפסדיה הנצברים. לפיכך, משלא שם פקיד השומה את ההפסדים הנ"ל בתוך התקופה שנקבעה לכך (שלוש שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח) הרי שאינו יכול לבצע שומת הפסדים (משנת 1999) בשנת 2004 ו- 2005 בכך שלא יתיר אותם בקיזוז. ביהמ"ש המחוזי נעזר בהלכת רובינשטיין (ע"א 3415/97) וקובע כי רכישת השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים והכנסת פעילות חדשה באמצעות השותפות שהקימה החברה נועדו לצורך ניצול ההפסדים הנצברים, מבלי שעמד ביסוד פעולות אלה שום טעם כלכלי-ממשי, דהיינו עסקה מלאכותית גרידא.

לפיכך, קובע ביהמ"ש, כי פקיד השומה רשאי שלא להתיר את קיזוז ההפסדים הנצברים (גם אם אין שום מחלוקת לגבי אופן צבירתם, מהותם והיקפם).

ביהמ"ש מצטדק ואומר כי ממילא מדובר בהחלטת ביניים בעוד שהערעור על השומה עצמה עוד ידון. (כאילו לא ברור לקורא מה תהא החלטתו …)

כמו-כן, מוסיף ביהמ"ש, כי הסמכות להתעלם מקיזוז הפסדים נצברים איננה תלויה במועד בו נוצרו אותם הפסדים או האם התיישנה השומה לאותה שנה בה נוצרו, אלא נתונה תמיד לבחינה ע"י פקיד השומה בשנה בה קוזזו בפועל מהכנסות הנישום, ובלשונו: "לא מצאתי בפסק הדין בעניין רובינשטיין הבחנה  בין הפסדים צבורים שנצברו בשנת המס בה בקשו לקזזם, לבין הפסדים צבורים שנצברו בשנים שקדמו לשנת המס בה בקשו לקזזם…ההבחנה בין שני המצבים האמורים, תפגע בתכליתו של סעיף 86 לפקודה שיהיה כבול במקום שנישום יבחר לקזז את ההפסדים הצבורים בחלוף המועד בו מוסמך המשיב לשום את שנת המס בה נצברו ההפסדים הצבורים, ולכך אין להסכים".

עם כל הכבוד, השופט מציין כי לא מצא אבחנה כזו בהלכת רובינשטיין, ואולם  רפרוף קל בעובדות פסה"ד בעניין רובינשטיין היה מראה בברור כי השומה שם נסובה על שנת המס בה בוצעה עסקת רכישת המניות. ביהמ"ש העליון קובע: כי העסקה המלאכותית הינה עסקת הרכישה, ולא דווקא קיזוז ההפסדים.  שילוב של עסקת רכישת מניות של חברה בהפסדים עם קיזוז הפסדים – נפסל.

עם כל הכבוד לביהמ"ש המחוזי דנן, אי הסכמתו לכבילת פקיד השומה במקרה כזה , אינה עולה לדעתנו בקנה אחד עם לשון החוק, ותחומי "מגרש המשחקים"  !!

לעצם טענת המלאכותיות נציין כי אנו מוצאים לנכון להצביע על עובדה ברורה שעולה מנסיבות המקרה – מאז רכישת החברה ועד "הכנסת" הפעילות המרוויחה אליה חלפו עברו להם קרוב לשש (!!!) שנים תמימות.

לעמדתנו, תקופה כה ארוכה מעקרת מיסודה כל תכנון מס אשר נופל מטבעו לגדרו של סעיף 86 לפקודה. אף המחוקק עצמו, בעת חקיקת סעיפים אנטי תכנוניים, מגדיר תקופה של שנתיים ימים בלבד כתקופה מקסימאלית להחלתו של הסעיף האנטי תכנוני ולא מעבר לכך. למשל: סעיף 94ג לעניין הפחתת הפסד הון של חברה מדיבידנד שקיבלה במהלך שנתיים שקדמו למכירה של אותה חברה, סעיפי שינויי המבנה בפרק ה1 בעניין העברת נכסים,  סעיף 102 לעניין תקופת החסימה במניות לעובדים ועוד. לדעתנו, תקופה זמן כה ארוכה כבמקרה דנן אינה עולה בגדר תכנון מס פסול.

מוסיף ביהמ"ש, ספק באמרת אגב, שתי תובנות בעלי השלכה מהותית על עבודת פקיד השומה מצד אחד ועל אינטרס ההסתמכות וסופיות הדיון של הנישום מצד שני.

האחת: "דו"ח שלא הופעל לגביו שיקול דעת שומתי, אינו יכול לשמש בסיס לטענת ההסתמכות".

השנייה: "בחינת "התיישנות" יכולת המשיב (פ"ש- א.א.ח.) לבחון ההפסד הוא מהמועד שבו מתבקש לעשות בו שימוש".

לעניין התובנה הראשונה – שיקול הדעת השומתי – אנו שואלים- מתי זה מתבצע? האם בעת עריכת הניתוב ? האם במידה ורכז החוליה ניתב את הדו"ח והחליט, מטעמי יעילות ניצול משאבים נבונה, כי דו"ח הכולל הפסדים לא יועבר לתוכנית העבודה של המפקח – האם הופעל שיקול דעת שומתי? וכן עוד.

לעניין התובנה השנייה שעולה בהחלטה – נציין כי כבר בפרשת שחר אביהו (עמ"ה 49/93)  קבע בית המשפט, לאורו של עיקרון סופיות הדיון, כי יש להחיל דין אחד (לעניין הליכי שומה וערעור) לשומת הכנסות ולשומת הפסדים. גישה זו אף אומצה במפורש על ידי רשות המיסים (ראה חב"ק), אף שניתן גם פס"ד הפוך לחלוטין ולטובתה בעניין פינהר (עמ"ה 171/89).

כמו כן, נציין כי בתיקון 132 לפקודה תוקן סעיף 92(ב) לפקודה אשר קבע כי הפסדי הון שלא קוזזו בשנה השוטפת יועברו לקיזוז בשנים הבאות (ללא מגבלת שנים) "…ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה הפסד,…". דהיינו, גם כאן אנו עדים לכך כי המחוקק, ובצדק רב, מניח כי הפסד הון שלא הוגש בגינו דוח, בו ניתנת האפשרות לפקיד השומה לבחון את הדוח לשנה בה גובש הפסד ההון, איננו יכול להיות בר קיזוז בעתיד. לדעתנו, אם היה סבור המחוקק כי הפסד (ולא רק הפסד הון) ניתן לבחינה גם בשנה בה קוזז בפועל מהכנסות כאלה או אחרות, אזי לא היה המחוקק מתאמץ לקבוע בסעיף 92(ב) לפקודה תנאי כמתואר לעיל.

אנו מנסים להרהר "בקול רם" בדבר קביעת השלכות התובנה השניה: האם חברה שצברה הפסדים, ולאחר עשר שנים החלה להתאושש ולהרוויח והחלה בקיזוז הפסדים מהעבר.  האם יוכל עתה פקיד השומה לבקש דוחותיה מלפני עשור ולטעון כי הוצאה מסויימת שהוצאה בזמנו, אינה מקובלת עליו וכי יש לתאמה ??? באמת  !!

בעניין סוגיה זו, ובכל הכבוד הראוי אנו סבורים כי כבוד השופט אלטוביה לקח לו חרות גדולה מדי בעניין סופיות השומה וכי משחלפו שנים "רבות" מיום שהוגשו ההפסדים בשומות העצמיות ותחת שליטת בעל מניות חדש, אין לרשות המיסים להלין אלא על עצמה ו"היוושעותה מצרתה" באמצעות פסק דין מעיין זה, אינה תקינה!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 31.5.2012 קיבל ביהמ"ש המחוזי בת"א החלטה במסגרת בקשת מקדמית לקבלת ערעורה על הסף של חברת רובומוטיקס טכנולוגיות בע"מ (להלן – החברה) כנגד צווים שהוצאו לה ע"י פשמ"ג (עמ"ה 1022/09) וזאת מחמת שהמועד לשום את הפסדיה הצבורים של החברה משנת 1999, חלף עבר. החברה, שפעלה בעבר בתחום ייצור ושיווק של מערכות עיבוד תלת-מימדי באמצעות לייזר, צמצמה את פעילותה החל משנת 1996 עד כדי הפסקת פעילותה בשנת 1999 וצבירת הפסדים עסקיים לצרכי מס בסך של 57 מיליון ₪ (להלן – ההפסדים הנצברים).

בשנת 1999 נרכשה השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים החזקות בע"מ (להלן-  סילברבוים).

בחודש אוקטובר 2004 ( כ- 6 שנים לאחר מכן!!!) הקימה החברה שותפות בה החזיקה 99%, אשר באמצעותה רכשה פעילות עסקית בתחום התקשורת – ממנה הפיקה הכנסה חייבת במס בסך של כ- 5.7 מיליון ₪ בשנת המס 2004 וכ- 17 מיליון ₪ בשנת המס 2005. החברה קיזזה עפ"י סעיף 28(ב) לפקודה את הפסדיה הנצברים הנ"ל כנגד כל ההכנסות הללו. בשומות לשנים 2004-2005, טען פקיד השומה כי הכנסת הפעילות ע"י החברה באמצעות השותפות שהקימה, לאחר שנרכשה השליטה ע"י סילברבוים, הינה "עיסקה ללא טעם כלכלי ממשי שנועדה לניצול ההפסדים הצבורים", לפיכך לא התיר את הקיזוז המבוקש.

החברה טענה כי ההפסדים הנצברים נרשמו ודווחו בדוחות שהגישה לפקיד השומה "באופן רציף שנה אחר שנה" כבר משנת 1999 – השנה בה הופסקה פעילותה והתגבשו הפסדיה הנצברים. לפיכך, משלא שם פקיד השומה את ההפסדים הנ"ל בתוך התקופה שנקבעה לכך (שלוש שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח) הרי שאינו יכול לבצע שומת הפסדים (משנת 1999) בשנת 2004 ו- 2005 בכך שלא יתיר אותם בקיזוז. ביהמ"ש המחוזי נעזר בהלכת רובינשטיין (ע"א 3415/97) וקובע כי רכישת השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים והכנסת פעילות חדשה באמצעות השותפות שהקימה החברה נועדו לצורך ניצול ההפסדים הנצברים, מבלי שעמד ביסוד פעולות אלה שום טעם כלכלי-ממשי, דהיינו עסקה מלאכותית גרידא.

לפיכך, קובע ביהמ"ש, כי פקיד השומה רשאי שלא להתיר את קיזוז ההפסדים הנצברים (גם אם אין שום מחלוקת לגבי אופן צבירתם, מהותם והיקפם).

ביהמ"ש מצטדק ואומר כי ממילא מדובר בהחלטת ביניים בעוד שהערעור על השומה עצמה עוד ידון. (כאילו לא ברור לקורא מה תהא החלטתו …)

כמו-כן, מוסיף ביהמ"ש, כי הסמכות להתעלם מקיזוז הפסדים נצברים איננה תלויה במועד בו נוצרו אותם הפסדים או האם התיישנה השומה לאותה שנה בה נוצרו, אלא נתונה תמיד לבחינה ע"י פקיד השומה בשנה בה קוזזו בפועל מהכנסות הנישום, ובלשונו: "לא מצאתי בפסק הדין בעניין רובינשטיין הבחנה  בין הפסדים צבורים שנצברו בשנת המס בה בקשו לקזזם, לבין הפסדים צבורים שנצברו בשנים שקדמו לשנת המס בה בקשו לקזזם…ההבחנה בין שני המצבים האמורים, תפגע בתכליתו של סעיף 86 לפקודה שיהיה כבול במקום שנישום יבחר לקזז את ההפסדים הצבורים בחלוף המועד בו מוסמך המשיב לשום את שנת המס בה נצברו ההפסדים הצבורים, ולכך אין להסכים".

עם כל הכבוד, השופט מציין כי לא מצא אבחנה כזו בהלכת רובינשטיין, ואולם  רפרוף קל בעובדות פסה"ד בעניין רובינשטיין היה מראה בברור כי השומה שם נסובה על שנת המס בה בוצעה עסקת רכישת המניות. ביהמ"ש העליון קובע: כי העסקה המלאכותית הינה עסקת הרכישה, ולא דווקא קיזוז ההפסדים.  שילוב של עסקת רכישת מניות של חברה בהפסדים עם קיזוז הפסדים – נפסל.

עם כל הכבוד לביהמ"ש המחוזי דנן, אי הסכמתו לכבילת פקיד השומה במקרה כזה , אינה עולה לדעתנו בקנה אחד עם לשון החוק, ותחומי "מגרש המשחקים"  !!

לעצם טענת המלאכותיות נציין כי אנו מוצאים לנכון להצביע על עובדה ברורה שעולה מנסיבות המקרה – מאז רכישת החברה ועד "הכנסת" הפעילות המרוויחה אליה חלפו עברו להם קרוב לשש (!!!) שנים תמימות.

לעמדתנו, תקופה כה ארוכה מעקרת מיסודה כל תכנון מס אשר נופל מטבעו לגדרו של סעיף 86 לפקודה. אף המחוקק עצמו, בעת חקיקת סעיפים אנטי תכנוניים, מגדיר תקופה של שנתיים ימים בלבד כתקופה מקסימאלית להחלתו של הסעיף האנטי תכנוני ולא מעבר לכך. למשל: סעיף 94ג לעניין הפחתת הפסד הון של חברה מדיבידנד שקיבלה במהלך שנתיים שקדמו למכירה של אותה חברה, סעיפי שינויי המבנה בפרק ה1 בעניין העברת נכסים,  סעיף 102 לעניין תקופת החסימה במניות לעובדים ועוד. לדעתנו, תקופה זמן כה ארוכה כבמקרה דנן אינה עולה בגדר תכנון מס פסול.

מוסיף ביהמ"ש, ספק באמרת אגב, שתי תובנות בעלי השלכה מהותית על עבודת פקיד השומה מצד אחד ועל אינטרס ההסתמכות וסופיות הדיון של הנישום מצד שני.

האחת: "דו"ח שלא הופעל לגביו שיקול דעת שומתי, אינו יכול לשמש בסיס לטענת ההסתמכות".

השנייה: "בחינת "התיישנות" יכולת המשיב (פ"ש- א.א.ח.) לבחון ההפסד הוא מהמועד שבו מתבקש לעשות בו שימוש".

לעניין התובנה הראשונה – שיקול הדעת השומתי – אנו שואלים- מתי זה מתבצע? האם בעת עריכת הניתוב ? האם במידה ורכז החוליה ניתב את הדו"ח והחליט, מטעמי יעילות ניצול משאבים נבונה, כי דו"ח הכולל הפסדים לא יועבר לתוכנית העבודה של המפקח – האם הופעל שיקול דעת שומתי? וכן עוד.

לעניין התובנה השנייה שעולה בהחלטה – נציין כי כבר בפרשת שחר אביהו (עמ"ה 49/93)  קבע בית המשפט, לאורו של עיקרון סופיות הדיון, כי יש להחיל דין אחד (לעניין הליכי שומה וערעור) לשומת הכנסות ולשומת הפסדים. גישה זו אף אומצה במפורש על ידי רשות המיסים (ראה חב"ק), אף שניתן גם פס"ד הפוך לחלוטין ולטובתה בעניין פינהר (עמ"ה 171/89).

כמו כן, נציין כי בתיקון 132 לפקודה תוקן סעיף 92(ב) לפקודה אשר קבע כי הפסדי הון שלא קוזזו בשנה השוטפת יועברו לקיזוז בשנים הבאות (ללא מגבלת שנים) "…ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה הפסד,…". דהיינו, גם כאן אנו עדים לכך כי המחוקק, ובצדק רב, מניח כי הפסד הון שלא הוגש בגינו דוח, בו ניתנת האפשרות לפקיד השומה לבחון את הדוח לשנה בה גובש הפסד ההון, איננו יכול להיות בר קיזוז בעתיד. לדעתנו, אם היה סבור המחוקק כי הפסד (ולא רק הפסד הון) ניתן לבחינה גם בשנה בה קוזז בפועל מהכנסות כאלה או אחרות, אזי לא היה המחוקק מתאמץ לקבוע בסעיף 92(ב) לפקודה תנאי כמתואר לעיל.

אנו מנסים להרהר "בקול רם" בדבר קביעת השלכות התובנה השניה: האם חברה שצברה הפסדים, ולאחר עשר שנים החלה להתאושש ולהרוויח והחלה בקיזוז הפסדים מהעבר.  האם יוכל עתה פקיד השומה לבקש דוחותיה מלפני עשור ולטעון כי הוצאה מסויימת שהוצאה בזמנו, אינה מקובלת עליו וכי יש לתאמה ??? באמת  !!

בעניין סוגיה זו, ובכל הכבוד הראוי אנו סבורים כי כבוד השופט אלטוביה לקח לו חרות גדולה מדי בעניין סופיות השומה וכי משחלפו שנים "רבות" מיום שהוגשו ההפסדים בשומות העצמיות ותחת שליטת בעל מניות חדש, אין לרשות המיסים להלין אלא על עצמה ו"היוושעותה מצרתה" באמצעות פסק דין מעיין זה, אינה תקינה!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 30/6/2012 צפויה להסתיים תקופת תחולת הוראת השעה לגילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל אשר פורסמה על ידי רשות המסים ביום 15/11/2011 (להלן: "הוראת השעה"). הוראת השעה נועדה להעניק לנישומים הזדמנות "לפתוח דף חדש" ולהסיר את המחדלים הנוגעים לאי דיווח על נכסים והכנסות, תוך כדי הסדרת ההיבט הפלילי (חסינות מהפעלת סנקציות פליליות) וההיבט האזרחי (הסדרת חבות המס הקיימת). נזכיר, שהוראת השעה מתבססת על נוהל הגילוי הקבוע שהתפרסם בשעתו בשנת 2005 וכוללת מספר שינויים מהותיים ביחס אליו (להרחבה בעניין זה, ראו מבזקנו מספר 424):

1. הקלות במישור גביית המס- פטור מריבית ומקנסות על קרן המס הנובעת מההכנסות שלא דווחו ואפשרות להפחתת הפרשי ההצמדה על חוב כאמור, עד כדי ביטולם המוחלט (ההחלטה בעניין זה ניתנת על ידי הוועדה שהורכבה לצורך הטיפול בפניות לגילוי במסגרת הוראת השעה);
2. במקרים בהם התשובה לבקשת הגילוי הינה שלילית, הובטח על ידי רשות המסים שלא ייעשה שימוש בנתונים שנמסרו במסגרת הבקשה, הן בפן הפלילי (על ידי משרדי החקירות) והן בפן האזרחי (על ידי משרדי השומה), ולמעשה, במקרה כזה, ניתן לראות בבקשה כאילו לא הוגשה כלל.
3. הוראת השעה מתייחסת אך ורק לנכסים והכנסות מחוץ לישראל, בדגש על נכסים המניבים הכנסות פאסיביות שחבות המס העיקרית בגינן קמה עם כניסתו לתוקף של תיקון 132 לפקודה, משנת 2003.

בעקבות פרסום הוראת השעה, משרדנו נחשף להתעניינות גוברת של לקוחות המבקשים לפנות בבקשות גילוי כאמור ולהסדיר את ענייניהם. כאמור, פניות לגילוי במסגרת הוראת השעה יכולות להיות מוגשות עד ליום 30/6/2012. לאחר מועד זה, עדיין קיימת האפשרות לפנות בבקשה לגילוי מרצון, במסגרת הנוהל הקבוע, שאינו כולל כאמור את ההקלות המפורטות לעיל.

יחד עם זאת, להערכת משרדנו, בין היתר לאור הצהרותיה של רשות המסים, צפוי כי רשות המסים תחליט על מתן דחייה למועד האחרון להגשת בקשות במסגרת הוראת השעה במספר חודשים, אולם כאמור, טרם פורסמה הודעה רשמית על כך ובעיקר, לא ידוע מהם התנאים וההקלות שבמסגרת הארכת הוראת השעה, אם אכן תהיה.

לאור האמור, מומלץ בפני כל מי שמבקש לפעול כאמור ולהסדיר את ענייניו מול רשויות המס, להזדרז להגיש את הפניה לרשות המסים בטרם סיום תקופת הוראת השעה (לדעתנו, גם אם לא רוכזו על ידי הנישום כל המסמכים הרלוונטיים, אין מניעה מבחינת הנישום להגיש את הבקשה ולהיכנס למסגרת הוראת השעה, תוך השלמת פרטים ו/או מסמכים בהמשך).

למי שלא יספיק לפעול כאמור, הארכת המועד להגשת פניות, אם אכן תינתן על ידי רשות המסים, תהיה ככל הנראה ההזדמנות האחרונה בפני מי שחפץ בכך, לפנות בבקשות לגילוי ולהסדיר את היבטי המס תוך ניצול ההקלות שבמסגרת הוראת השעה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.