מבזק מס מספר 437 - 16.2.2012

החל משנת 2000, מנהיגה אסטוניה משטר מס מיוחד במינו: שיעור מס החברות הוא אפס, אולם בעת חלוקת רווחים על ידי חברה תושבת אסטוניה, קם חיוב במס בשיעור של 21% ("Distribution Tax"). מטרת הרפורמה הייתה לפשט את מערך הגביה ולעודד השקעות זרות, ודומה כי היא השיגה מטרה זו. על אף עיתוי החיוב במס, מדובר למעשה במס חברות המושת על החברה המחלקת ולא במיסוי בעלי מניותיה.

 ישראל ואסטוניה חתומות על אמנה למניעת מסי כפל, בתוקף מ- 1/1/2010 (ראו מבזקינו מס' 335 ו- 369), אולם האמנה והפרוטוקול הנלווה לה אינם כוללים התייחסות לשיטת המס הנהוגה שם. חוזר מ"ה 3/2010 שפורסם בעקבות כניסת האמנה לתוקף, אמנם פרט את משטר מס החברות הנהוג באסטוניה, אך לאדןבהשלכות המס על תושבי ישראל המחזיקים בחברות אסטוניות.  

על פי הוראות האמנה והדינים הפנימיים בשתי המדינות, בעת חלוקת רווחים ע"י החברה האסטונית לבעל מניות תושב ישראל, החברה תתחייב באסטוניה במס חברות בשיעור של 21% ובנוסף בעל המניות יתחייב בישראל במס על הדיבידנד בשיעור של 25% או 30%, לפי העניין. כך, למשל, בעת חלוקת דיבידנד החברה ויחיד שהינו בעל מניות מהותי ישלמו יחדיו מס בשיעור אפקטיבי של 44.7%.

אם בעלת המניות היא חברה המחזיקה בחברה המחלקת 25% או יותר, היא זכאית ל"זיכוי עקיף" גם בגין מס החברות ששולם על ידי החברה האסטונית, כך שבעת חלוקת דיבידנד שתי החברות גם יחד תשלמנה מס בשיעור אפקטיבי של 25% בלבד.

שיטת מס דומה קיימת גם בהודו (אף היא מדינת אמנה), כך שבעת חלוקת דיבידנד, החברה ההודית חייבת ב- Dividend Distribution Tax בשיעור של כ- 17%, בנוסף למס החברות המוטל על רווחיה באופן שוטף, בשיעור של כ- 34%.

סוגיות מרכזיות שעולות בקשר עם משטר המס המיוחד קשורות להוראות החנ"ז והחמי"ז העשויות לחול על חברה אסטונית המוחזקת ע"י תושבי ישראל: כך, לדוגמא, חברה זרה לא תיחשב לחנ"ז אם "שיעור המס החל" (קרי, סכום המס הזר שבו חויבה החברה הזרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה) עולה על 20%; כך, לכאורה, תיתכן טענה מצד רשות המסים לפיה חברה אסטונית המוחזקת בידי תושבי ישראל ומפיקה הכנסות פאסיביות תיחשב לחנ"ז, על אף העובדה שבעת חלוקת רווחיה בפועל, יושת עליה מס בשיעור שאינו נמוך מ- 20%. דוגמא נוספת לעיוות שעשוי להיווצר היא כאשר חברה אסטונית עונה על הגדרת חמי"ז: ראשית, כזכור, קיימת עמדה לפיה הוראות סע' 5(5) לפקודה נסוגות נוכח הוראות האמנה; אך בהתעלם מעמדה זו  – מה הדין לגבי הכנסותיה הבלתי מחולקות של חברת משלח יד אסטונית? האם אלו חייבות במס חברות בשיעור של 25% ללא קבלת "זיכוי רעיוני" בגובה מס החברות האסטוני שישולם בעתיד? בהקשר זה נציין את סע' 207ב לפקודה המתיר זיכוי ממסי חוץ אשר שולמו במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס.

מבלי להרחיב בנושא, נציין כי בפרשת Athinaiki, פס"ד מנחה של ביהמ"ש האירופי (ה- ECJ), נדונה השאלה מהו מס המוטל על דיבידנד בדרך של ניכוי במקור לעניין דירקטיבת אם בת של האיחוד האירופי. נקבע כי כל מס המוטל ע"י מדינה פלונית בעת חלוקת דיבידנדים ייחשב למס כאמור, אף אם לא הוטל על מקבל הדיבידנדים אלא על החברה המשלמת. האם ניתן לטעון, אם כך, שנוכח הוראות האמנה, אסטוניה אינה רשאית להטיל מס חברות בעת חלוקת דיבידנד לתושב ישראל, בשיעור העולה על הקבוע בסע' 10 לאמנה (5%-10%)? האם ניתן לטעון כי מס זה הינו בר זיכוי בישראל גם בהעדר זכאות לזיכוי עקיף? התשובה לכך אנה פשוטה כלל ועיקר, במיוחד לאור פסיקה חדשה יותר ושונה של ביהמ"ש האירופי (פרשת Burda GmbH).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.

ביום 13.2.2012 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין נאות דברת (להלן: "החברה") (ע"א 10793/08) העוסק בפרשנות שני הסכמים עוקבים שערכה החברה לרכישת חלקת קרקע, לעניין השאלה האם השתנתה העסקה עד כדי היווצרות עסקה חדשה המקימה חובת דיווח חדשה, וכן לעניין העדר תקופת ההתיישנות להחלת סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק).

ביום 15.1.1990 התקשרה החברה בעסקת קומבינציה עם שתי חברות אחרות (להלן: "החברות המוכרות") לרכישת קרקע בת עשרה דונמים תמורת מתן שרותי בנייה על חמישה דונמים נוספים שנותרו בידי החברות המוכרות (להלן: "ההסכם הראשון"). ביום 30.1.1990 חתמה החברה על מסמך נוסף (להלן – "המסמך הנוסף")  הקשור לעסקה דלעיל, לפיו תקבל החברה לידיה את מלוא הקרקע, דהיינו – 15 דונם סה"כ, ובתמורה תשלם לחברות המוכרות 1/3 מהפדיון שתקבל ממכירת הדירות שיבנו על אותה קרקע (נקרא גם – עסקת תמורות/מכר מלא). כמו-כן, באותו המסמך התחייבה החברה כי הסכום שתעביר לחברות המוכרות לא יפחת מ- 7.6 מיליון דולר (כ- 15 מיליון ₪ לפי שער ההמרה דאז).

ביום 4.3.1990 דיווחה החברה למנהל מיסוי מקרקעין רחובות על העסקה עפ"י ההסכם הראשון ללא כל התייחסות לקיומו של המסמך הנוסף. משנודע למנהל מסמ"ק הדבר, ביום 19.10.1998 הוצאה לחברה דרישת הצהרה עבור רכישת מלוא המקרקעין כאמור במסמך הנוסף וביום 3.2.1999 הוציא מנהל מסמ"ק שומה זמנית, בגין העדר הצהרה, מכוח סעיף 82 לחוק.

החברה טענה כי המסמך הנוסף רק מבהיר ומשלים את העסקה שנחתמה עפ"י ההסכם הראשון והשינויים שנערכו במסמך הנוסף נועדו להתאים את העסקה לדרישות הבנק לעניין קבלת שיעבוד מלא במקרקעין, לצורך קבלת מימון לבנייה. כמו-כן, מבחינת החברה המהות הכלכלית של שתי העסקאות זהה והתמורה לא השתנתה. בנוסף, טענה החברה כי השומה שהוצאה לה ניתנה אחרי תום תקופת ההתיישנות ולפיכך הוצאה ללא סמכות, ולכל היותר מדובר בדיווח חלקי אך לא חסר לגמרי. במקרה שכזה מנהל מסמ"ק אינו רשאי לערוך שומה חדשה, עקב חוסר הצהרה לפי סעיף 82 לחוק, אלא רק לתקן את השומה המקורית שהוצאה בעקבות הדיווח על ההסכם הראשון על פי סעיף 85 לחוק, וממילא חלפו 4 השנים הקבועות בסעיף זה.

בית במשפט העליון קובע באופן חד – משמעי כי המסמך הנוסף, מגבש הסכם "אחר ושונה" מההסכם הראשון, שנחתם 15 יום קודם לכן. בית המשפט מציין כי השוני בין ההסכמים בא לידי ביטוי באופי הנכס הנמכר (2/3 מהקרקע לעומת מלוא הקרקע), היקף ואופי התמורה (בניית דירות על 1/3 הקרקע הנותרת בידי החברות המוכרות לעומת תשלום 1/3 מפדיון הדירות הנמכרות), כוונת הצדדים לשנות את ההסכם הראשון כפי שעולה מלשון ההסכם הנוסף, קיום מו"מ לשינוי מספר הוראות מההסכם הראשון וביטול והחלפת סעיפים שלמים במסמך הנוסף – כל אלה מעידים כי העסקה השתנתה באופן מהותי מעסקת קומבינציה בהסכם הראשון לעסקת תמורות שמקים המסמך הנוסף. ולכן העסקה האמיתית שבוצעה (עסקת תמורות/מכר מלא) לא קיבלה ביטוי בתשלום המס בגינה, שכן המס דווח ושולם לפי עסקת הקומבינציה (מכר חלקי) עפ"י ההסכם הראשון.

מרגע שבית המשפט פסק כי המסמך הנוסף מהווה חוזה חדש המגלם עסקה חדשה, הרי שברור הוא שעסקה זו בת-דיווח ככל עסקה במקרקעין ואין רלוונטיות לבחינת תיקון שומה כאמור בסעיף 85 לחוק, ומשלא דווח עליה ע"י החברה רשאי מנהל מסמ"ק לפעול כאמור בסעיף, 82 לחוק, דהיינו לדרוש הצהרת רוכש, ומשלא הצהירה החברה כאמור להוציא לחברה שומה לפי מיטב שפיטתו (אף אם חלפו כמעט 10 שנים!!!). בית המשפט קובע כי הסמכות המוקנית למנהל מסמ"ק עפ"י סעיף זה איננה מוגבלת בזמן, ולא בכדי!!! נקבע כי תכלית חקיקתו של סעיף 82 לחוק הינה

 " – אכיפת חובת הדיווח – מצדיקה כי בנסיבות 
  רגילות לא יוגבל המשיב מלשום את שווי הרכישה
 במקום שבו נישומים נמנעו מלדווח על עסקאות
 המחייבות במס".

לדעתנו, יש לשים לב ללשון הזהירה שנוקט בית המשפט תוך שהוא מאזן את הסמכות הבלתי מוגבלת בזמן, עפ"י סעיף 82 לחוק, המוקנית למנהל מסמ"ק ל"נסיבות רגילות" בלבד, ומן הטעם: נישום שלא דיווח על עסקאותיו אינו יכול להתחמק מתשלום המס המוטל עליו באמצעות טענות של הסתמכות על המצב הקיים". מובן כי לא ניתנת בהלכה זו למנהל הסמכות, לטעון לחוסר דיווח והוצאת שומה חדשה בשל כל אי התאמה או חוסרים בלתי מהותיים, ככל שהינם קיימים, בדיווחיו של נישום.

נקודה מעניינת ביותר הינה סוגיית שווי הרכישה/מכירה בעסקה זו:

שומת מס הרכישה המקורית עמדה על שווי קרקע כולל של 12.5 מיליוני ₪ (סכום שנקבע ע"י הממונה המחוזי ב-8.1991, שנה וחצי לאחר העסקה, ולאחר מכן  יושם אחורנית, גם לעניין מס הרכישה).

במסמך הנוסף – שנחתם אך שבועיים!! לאחר העסקה המקורית, התחייבה החברה לשלם למוכרות סכום מינימום של  14.8 מיליוני ₪!! (סכום זה שימש בתחילה את שומת מס הרכישה בידי המנהל, לאחר שהתבררה לו העסקה המתוקנת), ובסופו של דבר, שומת מס הרכישה הסופית שהוצאה, זו שהגיעה לערכאה הנוכחית, נקבעה לפי שווי של 32 מיליוני ₪, שליש מהסכומים שנתקבלו בפועל מתמורת מכירת הדירות, כפי שהוסכם בין הצדדים.

בעניין השווי, ומכיוון שבוועדת הערר עצמה היו חילוקי דעות שלא הוכרעו, והצדדים כפי שמתאר ביהמ"ש העליון, חלוקים בשאלה האם המס יחושב על בסיס השווי שהוערך בעת המכירה (EX ANTE) או על בסיס השווי האמיתי  כפי שהתקבל בפועל ממכירת הדירות מספר שנים לאחר מכן (EX POST), החליט ביהמ"ש העליון,  להחזיר את סוגיית שווי הרכישה/המכירה כאמור, לידיה של ועדת הערר.  סוגייה זו הינה תדירה ומעניינת ביותר, ונמתין בקוצר רוח להכרעה.

כדי להרגיע במקצת את החוששים  מקביעת שווי עסקת תמורות, לפי תוצאת המכירות בפועל  שנים מאוחר יותר, נצטט מעמדת המנהל, אשר קבע השומות באופן זה , ולדעתנו דווקא במקרה מיוחד מעין זה: "… זאת בעיקר במצב שבו לא הצהיר הנישום על עסקה שערך, שאז אין לאפשר לו ליהנות ממיסוי המבוסס על השווי שהיה צפוי בעת עריכת העסקה."

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 3511-07) דחה ביום 29/1/2012 את תביעתם של עובדי חברת אוניגמה בע"מ (להלן- "התובעים") להשיב להם את דמי הביטוח הלאומי ואת דמי ביטוח הבריאות (להלן: "דמי ביטוח") שנוכו מתשלום בונוס ששולם להם בחודש דצמבר 2006. לטענתם, הבונוס שולם בשל ניתוק יחסי עובד ומעביד ולאחר ניתוקם ולכן פטור מדמי ביטוח.

רקע עובדתי

חב' אוניגמה בע"מ (להלן: "אוניגמה") נרכשה בחודש אוקטובר 2006 על ידי חברת מקאפי בע"מ (להלן: "מקאפי"). לכל אחד מהתובעים שילמה אוניגמה בחודש דצמבר 2006 בונוס, שממנו ניכתה מס הכנסה ודמי ביטוח. בתלוש השכר נרשם "תאור התשלום" – "בונוס", בהתייחס לרכיב המדובר. מהבונוס נוכו דמי ביטוח כמתחייב על פי תקנות פריסת שכר.

לטענת התובעים הבונוס ניתן לכל אחד מהם בעבור תמיכתו בעסקת המכירה. אילולא הייתה מתבצעת עסקת המכירה ובעקבותיה ניתוק יחסי עובד ומעביד, הבונוס לא היה משולם. כמו כן לטענתם הנוהג הוא שתשלומים  המשולמים לעובד לאחר ניתוק יחסי עובד ומעביד פטורים מדמי ביטוח. התובעים לא פנו לפקיד השומה כדי לדווח על הבונוס כעל פיצויי פיטורין.

לראשונהדןבית הדין האזורי לעבודה ביום 8/6/2009 (ב"ל 003511/07) בסוגיה האם התשלום הקרוי בונוס שולם לתובעים בשל ניתוק יחסי עובד ומעביד כטענתם, ולפיכך פטור  מתשלום דמי ביטוח, או כטענת המל"ל הבונוס הוא שכר עבודה.

המל"ל טען שלא נותקו יחסי עובד ומעביד ולא הוכח אקט של פיטורים. מדובר במצב שכיח של חילופי מניות המעביד, כאשר המעביד החדש נכנס בנעלי המעביד הקודם וזכויות התובעים נשמרו, נצברו ולא נפדו.

בית הדין האזורי פסק כי התשלום אינו במסגרת ניתוק יחסי עובד ומעביד כי אם כהכנסה רגילה – כתמורה נוספת בגין אופציות שהיו בידי העובדים (כך עולה מאישור מקדמי שנתקבל ע"י החברות מרשות המיסים בעניין השלכות המס בעסקה זו, וככל הנראה המדובר בהכנסה פירותית).

התובעים ערערו לבית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 397-09) שקיבל את הערעור והחזיר את הדיון לבית הדין האזורי כדי לבחון את שאלת הפטור לפי הנחיות מפורטות.

להלן תקציר הנחיות ביה"ד הארצי:

החלפת מעביד מאפשרת לעיתים תשלום פיצויי פיטורים, אך התשלום ששולם לעובדים שעבדו אצל המעביד הקודם ועברו למעביד החדש, אינו בהכרח תגמול בגין הפסקת עבודתם אצל המעביד הקודם.

קיימת זיקה ברורה בין חוק הביטוח הלאומי ובין פקודת מס הכנסה ובעיקרו של דבר, סיווג מס הכנסה לגבי הכנסה מסוימת מחייב גם לגבי דמי ביטוח. ("הלכת מועלם" – ראה מבזק מס' 341 מיום 11.3.2010).

יש לבחון כיצד סיווג פקיד השומה את ההכנסה הספציפית הנדונה.

יש לבחון את תחולתו של הנוהג בביטוח לאומי בדבר הפטור מדמי ביטוח בגין תשלומים שונים המתלווים לסיום יחסי עובד ומעביד, לגבי המקרה דנן ואופי התשלום שקבלו העובדים.

לפסיקה יכולה להיות השלכה על זכאות לגמלאות ובית הדין הארצי מחייב את המל"ל לבחון סוגיה זו בעבור כל עובד בנפרד.

החלטת בית הדין האזורי מיום 29/1/2012

פקיד שומה ניכויים העביר מזכר לביה"ד לבקשתו ובו  נרשם כי החברה דווחה על שכר בחודש 12.2006, וכן כי כלל לא הייתה פניה לפקיד השומה ע"י העובדים לדווח על פיצויים.

גם בדיקת תלושי השכר לחודש 12/2006 העלתה כי בזמן אמת המעסיקה ראתה בתשלום הבונוס הכנסת עבודה ולא הגישה דרישה למס הכנסה לראות בבונוס "פיצויי פיטורין" או תשלום עקב ניתוק יחסי עובד מעביד.

לא כל תשלום המשולם לעובד בעת (בזמן) ניתוק יחסי עובד ומעביד פטור מדמי ביטוח  (כפי שאמנם מורה נוהג הביטוח הלאומי), אלא רק אלו המשולמים עקב  (בגלל) ניתוק היחסים.

בסיכום: סיווגה של ההכנסה במס הכנסה הוא המפתח  לסיווג בביטוח הלאומי. נוסיף ונעיר שיתכן ואם היו העובדים מבקשים מפקיד השומה (ומצליחים בבקשתם זו) לראות במענק שקבלו כהכנסה הונית, לדוגמא תשלום עבור הסרת התנגדות העובדים לרכישת מעבידם הקודם ע"י מעבידם החדש וכדי שיאותו לעבור לעבוד אצל המעביד החדש (ראה פס"ד חיים ניסים ע"מ 859-08  ומבזק מס מס' 386 מיום  3.2.2011), הרי שעניין דמי הביטוח היה נפתר מאליו.

בנוסף נחזור ונסב תשומת לבכם לכך שבכל עסקה מהותית הנעשית יש לתת את הדעת מראש לא רק להשלכות מס הכנסה כי אם גם להשלכות הביטוח הלאומי.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.