מבזק מס מספר 431 - 5.1.2012

בראשית חודש זה נכנסה לתוקפה האמנה החדשה למניעת כפל מס בין ישראל לדנמרק, חלף האמנה הישנה משנת 1967. האמנה החדשה מבוססת על אמנת המודל של ה- OECD ובמובנים רבים מדובר באמנה חדשנית המתייחסת למספר אספקטים חשובים עליהם נעמוד במבזק זה וכן במבזק הבא:
סיוע בגביית מיסים– המדובר בסעיף חדשני לאמנות המס עליהן חתומה ישראל, הגם שהוא קיים בסעיף 27 לאמנת המודל של ה- OECD. נציין כי כבר בנוסח האמנה הישנה משנת 1967 הייתה התייחסות לעניין זה בסעיף 28, לפיו קיים רצון לעזרה בגביית מיסים בין המדינות. סעיף דומה לזה שבאמנה הישנה קיים גם באמנה בין ישראל לנורווגיה.
לפי סעיף 27 לאמנה החדשה עם דנמרק, המדינות מתחייבות להעניק זו לזו סיוע בגביית תביעות הכנסה. לעניין זה, "תביעת הכנסה" היא סכום המגיע ביחס למסים מכל סוג ותיאור (לא רק אלו המנויים בסעיף 2 לאמנה) המוטלים מטעם המדינות המתקשרות או מטעם יחידות משנה מדיניות או רשויות מקומיות שלהן, במידה שהמיסוי לפיו אינו עומד בסתירה לאמנה או להסכם אחר בין ישראל לדנמרק; "תביעת הכנסה" כוללת גם ריבית, קנסות מנהליים והוצאות גבייה או שמירה המתייחסות לסכום האמור. אופן החלתו של הסעיף בין המדינות יכול שיוסכם בדרך של הסכמה הדדית ואינו מוגבל להוראות האמנה בלבד. חשוב לציין, כי בהתאם להוראות האמנה, סעיף זה יכנס לתוקף רק בתאריך שבו תיכנס לתוקף אמנה בין ישראל לבין מדינה שלישית הכוללת סעיף דומה. לפיכך, סעיף זה אינו בתוקף כיום על אף כניסתה של האמנה החדשה לתוקף. לאור מגמת עידוד חילופי המידע והסיוע האדמיניסטרטיבי השורר בעולם ולאור הצטרפות ישראל לארגון ה- OECD, אנו צופים כי בעתיד הקרוב ישראל תחתום על אמנות נוספות הכוללות סעיף זה.
בעניין זה נציין כי ביוני 2011 נכנסה לתוקף האמנה המולטי-לטרלית לסיוע אדמיניסטרטיבי בנושאי מס. אמנה זו כוללת הרחבה מהותית של סיוע בין המדינות בנושא חילופי מידע וגביית חובות, כאשר ההצטרפות אליה היא וולונטרית. ישראל טרם הצטרפה לאמנה זו.
נאמנויות – הוראות האמנה החדשה חלות על נאמנויות שהוכנסו להגדרת "אדם" שבאמנה. זאת בדומה לנעשה באמנות החדשות עם בריטניה (שטרם נכנסה לתוקף) ועם בלגיה. כפי שציינו בעבר, הכללת נאמנות בגדר אמנות המס ויצירת מנגנון של הליכי הסכמה הדדית בקשר עם נאמנויות היא חשובה ביותר ומבורכת, במיוחד לאחר חקיקת פרק הנאמנויות במסגרת תיקון 147 לפקודה.
התייחסות לישות משפטית בהגדרת "תושב"- סעיף 4(2) לאמנה החדשה קובע כי ישות משפטית שהיא תושבת מדינה מתקשרת לפי חוקי אותה מדינה ופטורה באופן כללי ממס באותה מדינה, תיראה כתושבת אותה מדינה מתקשרת למטרות אמנה זו. נדגיש כי סעיף זה מתייחס לפעילות ולהשקעות של מלכ"רים וגופים מוסדיים כגון קרנות פנסיה וכד'. כך, לא תוטל בספק זכאותם של גופים אלו ליהנות מהטבות ההאמנה על אף היותם פטורים ממס במדינת התאגדותם. סעיף זה הוא ייחודי ואינו מצוי באמנות אחרות שישראל צד להן.
לדעתנו, ניתן לפרש סעיף זה גם בהקשר של גופים שקופים, כך, במקרה ותעלה טענה, אף אם לדעתנו אין לה אח ורע, שיש לשלול כליל הטבות אמנה לגופים שקופים, הרי שיש בסעיף זה מעין "גושפנקא" להכללת גופים שקופים לעניין ההטבות.
כאמור, המשך במבזקנו הקרוב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד אתי גורלי-הלמן ממשרדנו.

ביום 27.12.2011 התקבל פסק הדין בעניין אליהו אברהם (ו"ע 1123/09) שקבע כי נישום אשר בחר לשלם מס הכנסה בגין הכנסות מדמי שכירות של דירות מגורים בבית דירות שהיה בבעלותו (להלן- נכס המקרקעין) לפי המסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס ההכנסה (להלן – הפקודה) אינו זכאי לנכות מסכום השבח שנוצר לו בעת מכירת בית הדירות עפ"י סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק) דמי פינוי ששילם במהלך השנים לדיירים מוגנים לשם פינויים מנכס המקרקעין, ולו רק בגלל מסלול המס המוטב בו בחר הנישום.
סעיף 39 לחוק מתיר ניכוין של הוצאות שונות בחישוב שבח המקרקעין, ובלבד ש "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". רשימה זו כוללת גם תשלום דמי פינוי. ככלל ניתן לנכות דמי פינוי לצורכי מס הכנסה וזאת על פי כללי מ"ה (ניכויים מסוימים לבעלי בתים המושכרות בשכירות מוגנת), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים").
ניכוי כאמור אפשרי כנגד הכנסות מדמי מפתח ודמי שכירות, באופן מסוים. דמי פינוי שלא היה ניתן לנכותם לצורכי מס, יותרו בניכוי בחישוב השבח במכירת המקרקעין כאמור.
במקרה שלפנינו, בחר הנישום לשלם את המס על הכנסותיו מהשכרת דירות המגורים עפ"י המסלול הקבוע בסעיף 122 לפקודה, המאפשר תשלום מס בשיעור של 10% ממחזור ההכנסות משכ"ד, ללא אפשרות לנכות כל הוצאות.
הוועדה מנסה לאבחן את המקרה להלן מהלכת סלון מרכזי (ע"א 8138/06) בו קבע ביהמ"ש העליון כי הוצאות מס רכוש שלא נתבעו בניכוי לצורכי מס הכנסה עקב שיטת הדיווח ע"ב מזומנים בו נקטה החברה, ניתן לנכותם בחישוב השבח בעת מכירת המקרקעין.
לדעתנו הועדה לא ממש מתמודדת עם האבחנה האמורה ונוטה לעמדת המשיב כי "העובדה שניתן לנכות את דמי הפינוי במסלול המיסוי הרגיל, די בה כדי להוציא מקרה זה מתחולת סעיף 39, …כי המדובר בהוצאות המותרות לניכוי ע"פ הפקודה".
נציין אמנם כי הוועדה פונה, בהסתמך על הפניית המשיב, לתכלית חקיקת סעיף 122 לפקודה ומשם אולי ישנה הנמקה ממשית יותר:
הועדה מנתחת את תכליתו של סעיף 122 לפקודה בו בחר הנישום על-מנת לשלם את המס על הכנסותיו משכירות כאמור ומציינת כי הסעיף (אשר מקורו משנות השמונים) נועד לתת לבעלי דירות תמריץ להשכיר את דירותיהם ולמנוע החזקת דירות להשקעה כאשר הן ריקות מדיירים. בדברי הכנסת בזמנו תואר כי : "המס הממוצע מהכנסות על השכרת דירות לאחר שנוכו מהן ההוצאות המותרות מגיע לכ- 10%".
לפיכך, קבע המחוקק בסעיף 122(ג) לפקודה כי נישום שבחר במסלול המס האמור אינו רשאי לנכות הוצאות כלשהן ומכל סוג, שהיו לו בייצור ההכנסה.
הוועדה מציינת כי הוצאות דמי פינוי הינן הוצאות הוניות אך אינן שונות מפחת או הפחתה. לו יותרו הללו כניכוי בחישוב השבח, "יוצר עיוות לטובת העורר הנעוץ בהתרת כפל הוצאות".
בסיכום פס"ד קובעת הועדה כי דמי פינוי ששולמו בגין פינוי דיירים מדירות מגורים שההכנסה מהשכרתן חויבה במס לפי סעיף 122 לפקודה לא יותרו בניכוי מהשבח.
בשולי הדברים, אנו מוצאים לנכון לנסות לערער את הנחת היסוד אשר עמדה לנגד עיני הוועדה, לפיה שיעור המס של 10% שנקבע בזמן חקיקת סעיף 122 לפקודה, הביא בחשבון הוצאות כלשהן בהן עמדו בעלי הבתים. אנו מניחים שהטבלאות השונות אשר עמדו לפני משרד האוצר בחקיקתו את הסעיף האמור, היו הוצאות מקובלות כגון פחת, מימון והוצאות תחזוקה, ולא דמי פינוי ! אם יקום מאן-דהוא שיאתר את החומר שעמד בבסיס הצעת החוק בשנת 1987, יוכל לאשש או לקעקע את החלטת הוועדה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

מליאת הכנסת אישרה ביום 26.12.11 את החוק לתיקון גיל הפרישה. על פי התיקון נדחתה ההעלאה המדורגת של גיל הפרישה לאישה לשנת 2017.

תיקון החוק אינו מתייחס לגיל הזכאות של נשים לקצבת זקנה (הגיל שבו זכאית מבוטחת לקצבת זקנה ללא כל התניה בקיומן של הכנסות אחרות נוספות, להלן- גיל הזכאות), שנשאר בהתאם לתאריך הלידה, וממשיך לעלות מגיל 67 (בדצמבר 2011) עד גיל 70  (החל מחודש מאי 2020 ואילך).

הרקע לקיום הוועדה הציבורית לתיקון החוק

בחודש אפריל 2004 נכנס לתוקף חוק גיל פרישה, התשס"ד- 2004, (להלן: החוק). החוק העלה בהדרגה את גיל הפרישה לגברים מגיל 65 לגיל 67 ולנשים מגיל 60 לגיל 64, ואת גיל הזכאות לנשים מגיל 65 עד גיל 70 (ולגבי גברים, נותר גיל הזכאות 70, כבעבר).

החוק כלל סעיף שאיפשר הקמת וועדה שתדון בעליית הגיל לנשים, וכן בחקיקה שתעצור את המשך עליית הגיל, ובלבד שיהא הדבר עד 31.12.2011. כך היה.

ללא שינוי בחוק גיל הפרישה לנשים (שהיה גיל 62 בשנת 2011) היה הגיל אמור לעלות בהדרגה עד לגיל 64 בחודש מאי 2017 ואילך.

לפי החוק לאחר שינויו כיום, במהלך חמש השנים הבאות יהיה  גיל הפרישה לנשים 62, ורק החל משנת 2017 ימשיך ויעלה בהדרגה עד גיל 64.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.