מבזק מס מספר 426 - 1.12.2011

לאחרונה התקבל בג"צ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה (2003) בע"מ ואח' (להלן: "המערערת") נ' רשות המיסים בישראל, אשר דן בשאלת זכאותם של המעבידים להחזר מס שנוכה ביתר כאשר המדובר "במשכרת נטו".

עובדות המקרה:

בשנת 2006 התקין שר האוצר את "כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (הוראת שעה), התשס"ו- ‏2006"  (להלן: "התקנות") לפיהן בחישוב המס על הכנסה של "תושב חוץ זכאי" (כהגדרתו בתקנות), מעסק או מעבודה, יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי בכפוף לתנאי התקנה. עוד נקבע כי תקנות אלו יחולו רטרואקטיבית לשנים 2003-2005.

המערערת הינה חברת כוח אדם המעסיקה עובדים זרים העומדים בתנאי התקנות לקבלת נקודות הזיכוי, בהתאם להסכם העסקה בין העובדים למערערת העובדים מקבלים "משכורת נטו". טענת המערערת כי היא הזכאית להחזרי המס בגין נקודות הזיכוי לשנים 2003-2005 הניתנים רטרואקטיבית, שכן היא זו שנשאה בנטל המס, לטענת פקיד השומה נקודות הזיכוי ניתנות לעובד ורק הוא זכאי להחזר בגינן גם כאשר המדובר במשכורת הנטו.

ביהמ"ש העליון בניתוח מקיף לעניין מיהו החייב במס במישור יחסי עבודה, קובע כי ייתכן שהמערערת זכאית לכספים בעקבות ההכרה הרטרואקטיבית בתקנות, אך זכות זו עומדת להם במישור יחסי העבודה בינן לבין עובדיהן בלבד.

 "במישור המיסוי, החבות במס ועל כן גם הזכות להחזר בגין מס ששולם ביתר , היא של העובד ."

ביהמ"ש מבדיל מקרה זה מהלכת גיל (ע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ) במסגרתה הכיר בזכותו של המנכה במקור להשבת הכספים שנוכו על ידו. באותו מקרה ניכתה החברה במקור בגין חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה, ומשנקבע כי החלוקה הינה חלוקה אסורה וכי יש להשיב את כספי הדיבידנד שחולק, דרשה החברה את המס ביתר ששולם בגין הדיבידנד.

ביהמ"ש מבדיל בין מקרה שבו אירוע המס בטל ובו קמה למנכה זכות לקבלת מס ששולם ביתר, לבין המקרה דנן בו אירוע המס אינו בטל אלא סכום המס בגינו משתנה.

לטעמנו אבחנה זו צריכה להימדד במשורה, שכן ישנם מקרים בהם מנוכה מס בעודף ואשר יש להפעיל בהם שיקול דעת האם יש מקום, ולו לצורכי יעילות תפעולית להשבת המס למנכה.

לדוגמא:

ניכוי מס בהעברות לחו"ל – תושב ישראל הרוכש דירה בחו"ל מתושב חוץ ובעת העברת הכספים הבנק מנכה לו במקור, מאחר ולא הספיק להמציא את אישור פקיד השומה במועד.

 במקרים כגון זה יש לאפשר מנגנון של החזר המס למנכה וזאת כמובן תוך הבטחת העובדה כי לא יושב מס בכפל גם למנוכה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.

לאחרונה התקבל בג"צ 1631/08 ניצנים ניהול והשמה (2003) בע"מ ואח' (להלן: "המערערת") נ' רשות המיסים בישראל, אשר דן בשאלת זכאותם של המעבידים להחזר מס שנוכה ביתר כאשר המדובר "במשכרת נטו".

עובדות המקרה:

בשנת 2006 התקין שר האוצר את "כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (הוראת שעה), התשס"ו- ‏2006"  (להלן: "התקנות") לפיהן בחישוב המס על הכנסה של "תושב חוץ זכאי" (כהגדרתו בתקנות), מעסק או מעבודה, יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי בכפוף לתנאי התקנה. עוד נקבע כי תקנות אלו יחולו רטרואקטיבית לשנים 2003-2005.

המערערת הינה חברת כוח אדם המעסיקה עובדים זרים העומדים בתנאי התקנות לקבלת נקודות הזיכוי, בהתאם להסכם העסקה בין העובדים למערערת העובדים מקבלים "משכורת נטו". טענת המערערת כי היא הזכאית להחזרי המס בגין נקודות הזיכוי לשנים 2003-2005 הניתנים רטרואקטיבית, שכן היא זו שנשאה בנטל המס, לטענת פקיד השומה נקודות הזיכוי ניתנות לעובד ורק הוא זכאי להחזר בגינן גם כאשר המדובר במשכורת הנטו.

ביהמ"ש העליון בניתוח מקיף לעניין מיהו החייב במס במישור יחסי עבודה, קובע כי ייתכן שהמערערת זכאית לכספים בעקבות ההכרה הרטרואקטיבית בתקנות, אך זכות זו עומדת להם במישור יחסי העבודה בינן לבין עובדיהן בלבד.

 "במישור המיסוי, החבות במס ועל כן גם הזכות להחזר בגין מס ששולם ביתר , היא של העובד ."

ביהמ"ש מבדיל מקרה זה מהלכת גיל (ע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ) במסגרתה הכיר בזכותו של המנכה במקור להשבת הכספים שנוכו על ידו. באותו מקרה ניכתה החברה במקור בגין חלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה, ומשנקבע כי החלוקה הינה חלוקה אסורה וכי יש להשיב את כספי הדיבידנד שחולק, דרשה החברה את המס ביתר ששולם בגין הדיבידנד.

ביהמ"ש מבדיל בין מקרה שבו אירוע המס בטל ובו קמה למנכה זכות לקבלת מס ששולם ביתר, לבין המקרה דנן בו אירוע המס אינו בטל אלא סכום המס בגינו משתנה.

לטעמנו אבחנה זו צריכה להימדד במשורה, שכן ישנם מקרים בהם מנוכה מס בעודף ואשר יש להפעיל בהם שיקול דעת האם יש מקום, ולו לצורכי יעילות תפעולית להשבת המס למנכה.

לדוגמא:

ניכוי מס בהעברות לחו"ל – תושב ישראל הרוכש דירה בחו"ל מתושב חוץ ובעת העברת הכספים הבנק מנכה לו במקור, מאחר ולא הספיק להמציא את אישור פקיד השומה במועד.

 במקרים כגון זה יש לאפשר מנגנון של החזר המס למנכה וזאת כמובן תוך הבטחת העובדה כי לא יושב מס בכפל גם למנוכה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו.

במסגרת הצעת החוק לשינוי חברתי כלכלי, שנוסח בהמשך להמלצות ועדת טרכטנברג,  מוצע להטיל "מס מיוחד להכנסות גבוהות". בהתאם להצעה זו, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על מיליון ₪ (נכון לתחילת שנת המס 2011) ישלם "מס נוסף"  בשיעור של 2% מסכום ההכנסה החייבת העולה על מיליון שקלים. עוד נקבע בהצעת התיקון, כי "המס הנוסף" יחול על אף האמור בכל חיקוק.

במישור הבינלאומי, הרי שיחיד תושב חוץ אשר הכנסותיו החייבות שמקורן בישראל עולות על מיליון ₪ בשנת המס, חייב במס עשירים על החלק העולה על מיליון ₪.

עם זאת, בהתאם להוראות סעיף 196 לפקודה, הרי שהוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל גוברות. אין ביכולת האמנה למנוע את תשלום מס העשירים כאשר הוראותיה מעניקות לישראל זכות מיסוי בלתי מוגבלת (בהתקיים תנאי סף מסוימים), כדוגמת רווח הון ממכירת נדל"ן, רווח הון ממימוש מניות בחברה שמרבית שוויה מורכב מנדל"ן, הכנסה משכר או מהענקת שירותים של עצמאי.

לעומת זאת, ככלל, שיעור המס שרשאית ישראל להטיל על הכנסותיו הפירותיות הפאסיביות של תושב מדינת האמנה מוגבל לשיעורים הנעים בין 0% ל- 25%.

על כן, יחיד תושב מדינת אמנה המפיק הכנסה מדיבידנד בישראל בהיותו בעל מניות מהותי, לא יתחייב במס עשירים, אף אם הכנסתו זו עולה על מיליון ₪.

נשאלת השאלה מה דין מס העשירים כאשר תושב החוץ הפיק הכנסה בישראל ממקורות שונים: נניח תושב בריטניה לו הכנסה חייבת משכר בגובה 600 אלפי ₪, והכנסה חייבת מדיבידנד בגובה 600 אלפי ₪. האם ניתן לסווג את ההכנסה העודפת החייבת במס עשירים כדיבידנד (או אז לא יחול המס בשל הוראות האמנה המגבילות את שיעור המס על דיבידנד לכדי 15%), כשכר (או אז יחול המס בשל הוראות האמנה המעניקות לישראל זכות מיסוי ראשונה בלתי מוגבלת), או שמא יש לסווג את ההכנסה העודפת באופן יחסי.

שאלה נוספת עולה במנגנון תשלום המס הנוסף ככל שמדובר בתושבי חוץ. הוראות סעיף 170 קובעות שיעור ניכוי במקור של 25% ככל שהמדובר ביחיד ובתשלומים שאינם כפופים להוראות ניכוי במקור ע"פ סעיף 164 לפקודה. לפיכך, כיצד יוטל המס הנוסף בפועל, במקרה בו מחולק דיבידנד לתושב החוץ העולה על מליון ₪ ?

יובהר כי אותו תושב חוץ גם פטור מהגשת דו"ח בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988, שכן נוכה מלוא המס ע"פ הוראות סעיף 170 לפקודה. כך נראה כי במקרים כגון זה לא יגבה בפועל המס הנוסף…

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד)חגי אלמקייס ממשרדנו.

במסגרת הצעת החוק לשינוי חברתי כלכלי, שנוסח בהמשך להמלצות ועדת טרכטנברג,  מוצע להטיל "מס מיוחד להכנסות גבוהות". בהתאם להצעה זו, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על מיליון ₪ (נכון לתחילת שנת המס 2011) ישלם "מס נוסף"  בשיעור של 2% מסכום ההכנסה החייבת העולה על מיליון שקלים. עוד נקבע בהצעת התיקון, כי "המס הנוסף" יחול על אף האמור בכל חיקוק.

במישור הבינלאומי, הרי שיחיד תושב חוץ אשר הכנסותיו החייבות שמקורן בישראל עולות על מיליון ₪ בשנת המס, חייב במס עשירים על החלק העולה על מיליון ₪.

עם זאת, בהתאם להוראות סעיף 196 לפקודה, הרי שהוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל גוברות. אין ביכולת האמנה למנוע את תשלום מס העשירים כאשר הוראותיה מעניקות לישראל זכות מיסוי בלתי מוגבלת (בהתקיים תנאי סף מסוימים), כדוגמת רווח הון ממכירת נדל"ן, רווח הון ממימוש מניות בחברה שמרבית שוויה מורכב מנדל"ן, הכנסה משכר או מהענקת שירותים של עצמאי.

לעומת זאת, ככלל, שיעור המס שרשאית ישראל להטיל על הכנסותיו הפירותיות הפאסיביות של תושב מדינת האמנה מוגבל לשיעורים הנעים בין 0% ל- 25%.

על כן, יחיד תושב מדינת אמנה המפיק הכנסה מדיבידנד בישראל בהיותו בעל מניות מהותי, לא יתחייב במס עשירים, אף אם הכנסתו זו עולה על מיליון ₪.

נשאלת השאלה מה דין מס העשירים כאשר תושב החוץ הפיק הכנסה בישראל ממקורות שונים: נניח תושב בריטניה לו הכנסה חייבת משכר בגובה 600 אלפי ₪, והכנסה חייבת מדיבידנד בגובה 600 אלפי ₪. האם ניתן לסווג את ההכנסה העודפת החייבת במס עשירים כדיבידנד (או אז לא יחול המס בשל הוראות האמנה המגבילות את שיעור המס על דיבידנד לכדי 15%), כשכר (או אז יחול המס בשל הוראות האמנה המעניקות לישראל זכות מיסוי ראשונה בלתי מוגבלת), או שמא יש לסווג את ההכנסה העודפת באופן יחסי.

שאלה נוספת עולה במנגנון תשלום המס הנוסף ככל שמדובר בתושבי חוץ. הוראות סעיף 170 קובעות שיעור ניכוי במקור של 25% ככל שהמדובר ביחיד ובתשלומים שאינם כפופים להוראות ניכוי במקור ע"פ סעיף 164 לפקודה. לפיכך, כיצד יוטל המס הנוסף בפועל, במקרה בו מחולק דיבידנד לתושב החוץ העולה על מליון ₪ ?

יובהר כי אותו תושב חוץ גם פטור מהגשת דו"ח בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988, שכן נוכה מלוא המס ע"פ הוראות סעיף 170 לפקודה. כך נראה כי במקרים כגון זה לא יגבה בפועל המס הנוסף…

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד)חגי אלמקייס ממשרדנו.

בסוף כל שנה נוהגים מעסיקים לשלם לעובדיהם מענקים ותשלומים אחרים, שאינם חלק מהשכר הרגיל. המוסד לביטוח לאומי מכנה תשלומים אלה בשם כללי – "תשלום נוסף".

"מהו תשלום נוסף"?

על פי תקנות הביטוח הלאומי, תשלום נוסף הוא שכר שניתן לעובד, נוסף על שכרו הרגיל, למעט הפרשי שכר. ב"תשלום נוסף" יכולים להיכלל בין היתר רכיבי השכר הבאים: ביגוד שנתי, דמי הבראה שנתיים, משכורת י"ג , בונוס, מענק השתתפות ברווחי המעסיק, מענק יובל, ביטוח רכב ומימוש אופציות במסלול פירותי.

אם שיעור סך התשלומים הנוספים באותו החודש עולה על 25% מהשכר החודשי הרגיל של העובד או שווה לו, התשלום הנוסף מחולק לשנים עשר חודשים: החודש שבו שולם ועוד 11 חודשים אחורה שבהם העובד עבד, והחבות בדמי ביטוח מחושבת מחדש לכל החודשים הקודמים. אם שיעורו של ה"תשלום הנוסף" נמוך מ- 25% מהשכר החודשי הרגיל, התשלום הנוסף מצורף לשכר החודשי הרגיל, בחודש שבו התשלום שולם.

המעסיק מדווח על פריסת התשלום הנוסף בדו"ח נפרד בחודש שבו התשלום שולם.

לדוגמה: לעובד שעבד בכל החודשים בשנת 2011 אצל אותו מעסיק במשכורת חודשית בסך 12,000 ₪, משולם בחודש דצמבר 2011 מענק שנתי בסך 6,000 ₪. פריסת ה"תשלום הנוסף" תגדיל את השכר החודשי הרגיל בכל אחד מחודשי השנה בשנת 2011 בסך 500 ₪.

להלן הוראות נוספות שפרסם המוסד לביטוח לאומי במהלך השנים:

1. כאשר משולם תשלום נוסף בחודש שאינו משקף את השכר הרגיל, יש להשוות את התשלום הנוסף לשכר בחודש האחרון שבו שולם שכר חודשי רגיל מתוך 12 חודשי העבודה האחרונים.
2. הפרש של תשלום נוסף מוסיפים לצורך החישוב לחודש שבו שולם התשלום הנוסף במקור לצורך ההשוואה ל-25% מן השכר הרגיל.
3. כאשר עובד אינו עובד בחודש מסוים ומקבל הטבת שכר, חודש זה אינו נחשב לחודש שבו העובד עבד.
4. אין לפרוס תשלום נוסף לחודשים שבהם העובד לא עבד. כלומר, אם קיים חודש כזה, בשל יציאה לחל"ת או בשל זכאות לגמלה מחליפת שכר, יש לפרוס את התשלום הנוסף לחודשי העבודה הכלולים בתוך 12 החודשים האחרונים (לרבות  החודש שבו שולם התשלום הנוסף).

זכאות לגמלאות

עובד שקיבל תשלום נוסף שנפרס לפי התקנות, חייב לבחון אם קיבל גמלה מחליפת שכר במהלך התקופה והפריסה הגדילה את המשכורת בחודשים שמהווים בסיס לגמלה.

"תשלום נוסף" המשולם לאחר אירוע כמו לידה, תאונת עבודה וכדומה, עשוי לזכות עובד בהפרשי גמלה. מעסיק ששילם בונוס המתחייב בפריסה כאמור, פונה לביטוח הלאומי כדי לקבל בעבור העובד השלמה לגמלאות שהעובד קיבל (לדוגמה: תגמולי מילואים ודמי פגיעה למעסיק שכלול ב"תקנה 22"). כאשר עובד קיבל גמלאות מחליפות שכר כגון: דמי לידה, גמלה לשמירת הריון, דמי פגיעה ודמי תאונה, המעסיק יצייד אותו בטופס מתאים בעבור המוסד לביטוח לאומי כדי שיקבל השלמה לגמלאות שכבר קיבל.

שיהוי

בהתאם לסעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי, יש לתבוע את הפרשי הגמלה תוך 12 חודשים מיום קבלת ה"תשלום הנוסף". כלומר, גמלת כסף משולמת לכל היותר בעבור 12 חודשים רטרואקטיבית, למעט תגמולי מילואים שעבורם נקבעה תקופה ארוכה יותר.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי כהן.