מבזק מס מספר 419 - 6.10.2011

פקודת מס הכנסה כוללת הוראות שנועדו להבטיח מיסוי הטבות כלכליות שנוצרו עקב קיום יחסי קירבה או יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה. במבזק זה נעסוק בהטבה הכרוכה בעסקת אשראי הנעשית במישור הבינלאומי.

זה מכבר, הבהירה רשות המסים כי עסקאות אשראי במישור הבינלאומי כפופות לכללי "מחירי העברה" הקבועים בסעיף 85א ותקנותיו. תיקון מס' 185 לפקודה (מיום 11.8.2011, אולם חלק מהוראותיו תקפות קודם לכן) נועד בין היתר, להבהיר את יחסי הגומלין שבין הוראות הפקודה השונות, ובהתייחס לנושא המבזק – את יחסי הגומלין שבין סעיפים 3(י) ו- 85א לפקודה.

שני הסעיפים קובעים מיסוי בגין הפרש ריבית מקום שהלוואה שניתנה נושאת ריבית שאינה משקפת ריבית שקבע שר האוצר (במקרה של סעיף 3(י) לפקודה) או את "תנאי השוק" (במקרה של סעיף 85א לפקודה).

שני הסעיפים חלים מקום שמתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה למקבלה.

המונח "יחסים מיוחדים" הוגדר באופן זהה בשני הסעיפים, ואולם קיים הבדל בין הסעיפים לעניין מידת השליטה. המונח "יחסים מיוחדים" מוגדר בצורה רחבה באופן הבא "לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר" (ההדגשה אינה במקור).

בסעיף 3(י) קיימת שליטה כאשר ישנה החזקה של 5% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס.

בסעיף 85א שליטה הינה החזקה ב- 50% או יותר באחד מאמצעי השליטה.

עולה לכאורה, כי יריעת סעיף 3(י) רחבה יותר ויש בכוחה לשמש "רשת ביטחון" לתפיסת אותם מקרים שאינם באים בגדר סעיף 85א, האומנם כך?

סעיף 85א כולל אלמנט נוסף והוא חל על "עסקה בינלאומית" שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו המחיר או תנאי העסקה שלא בתנאי השוק.

המונח עסקה בינלאומית הוגדר בתקנות (ונתעלם מהקושי החקיקתי שבכך) והוא חל על עסקה בין צדדים שיש ביניהם (כולם או מקצתם) יחסים מיוחדים, וכן יש לה זיקה בינלאומית (אחד הצדדים הוא תושב חוץ או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, חייבת במס גם מחוץ לישראל). בהתקיים אלו נדרש שהעסקה תדווח בתנאי השוק, תחויב במס בהתאם, ויחולו יתר ההוראות הקשורות בדוקומנטציה הנדרשת.

נשאלה השאלה מה דינה של עסקה שבה צד אחד אינו תושב ישראל, אולם לא מתקיים יחס השליטה הנדרש בין נותן ההלוואה למקבלה, למשל השליטה היא ב– 30% מאמצעי השליטה (ברשימה זו איננו עוסקים ביתר ההוראות המרחיבות שמכוחן עשויות עסקאות להיתפס באחד הסעיפים, כגון: המונח "לרבות" או "יחד עם אחר")?

האם במקרה כזה, חוזרת או עוברת העסקה להיבחן במשקפי סעיף 3(י), או שמא, בהיותה במישור הבינלאומי, תתמצה הבדיקה במסגרת סעיף 85א ואין תחולה להוראות אחרות?

התשובה לכך אינה חד-משמעית:

מחד, על פי מטרת חקיקתו ואף לפי עמדת רשות המסים בחוזר מקצועי שפורסם, יש לראות את סעיף 85א כדין ספציפי לעסקאות בינלאומיות וכדין מאוחר, לפיכך הוראותיו גוברות על הוראות סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה.

באחרונים אף "עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א" מועטה במפורש מגדר "הלוואה". מכאן, שכל עסקה החוצה את הגבול הישראלי כפופה אך ורק למשטר סעיף 85א.

מאידך, ההגדרה למונח "עסקה בינלאומית" (וכאמור קיים קושי בעצם הגדרת המונח בתקנות) מושתתת על קיומם של יחסים מיוחדים. בהעדרם, העסקה אינה בינלאומית, ועל כן אינה ממועטת מתחולת סעיף 3(י).

מצב של "וואקום חקיקתי" עשוי ליצור אפליה לא ראויה בין נישומים.

בשולי הדברים נזכיר מצב שבו יחיד נותן הלוואה לחברה זרה. אם לא מתקיימים יחסי השליטה הנדרשים בסעיף 85א (ולא ניתן להחיל הסעיף מכוח הרחבה אחרת), לא תחשב העסקה כעסק בינלאומית ולא יהיה צורך להכפיפה לתנאי השוק. סעיף 3(י) אינו חל מקום שההלוואה אינה דורשת רישום בפנקסי חשבונות ואף סעיף 3(ט) אינו חל במקרה כאמור. במצב כזה ועל אף שהעסקה מערבת תושב חוץ, היא לא תוכפף לדרישת "תנאי השוק" או דרישה אחרת בדבר ריבית מינימאלית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד לילך אשרוב ממשרדנו.

נרכשות בישראל באמצעות משכנתאות בשיעורים גבוהים משווי הדירה. משכנתאות אלו, מצמיחות הוצאות מימון גבוהות.

במקרים מסוימים ניתן לנכות לצורכי מס הוצאות מימון אלו, ובכך למעשה להפחית את נטל המס, הן בשלב השכרת הדירה והן בשלב מכירתה, כמפורט:

ניכוי הוצאות מימון מדמי שכירות בתקופת ההחזקה בדירה:

בתקופת הבעלות על הדירה ייתכנו שלושה מצבים:

1.   דירת מגורים משמשת למגורים עצמיים – לא ניתן לדרוש את הוצאות המימון בניכוי, שכן מדובר על הוצאה לצורך שימוש פרטי ואינה ביצור הכנסה.
2. הדירה משמשת בחלקה לצורכי עסק (לדוגמא: עו"ד שעובד מהבית)- הוצאות המימון הופכות למעשה להוצאות מעורבות. על פי הגישה הכלכלית הרווחת בשנים האחרונות, ובין השאר קיבלה התייחסות באחרונה בעניין  ענת ארז (בג"צ 1878/09) נקבע כי: "הגישה המתירה את ניכויין החלקי של הוצאות מעורבות נפרשה בהרחבה ובבהירות בפרשת פרי..;.. מכאן, כי בעצם היותן של הוצאות אש"ל הוצאות מעורבות אין כדי לשלול את ניכויין. ככל שניתן לאתר בהוצאות האש"ל ולו רכיב חלקי העומד באמות המידה שמציבה הפקודה לענין ניכוי הוצאות – הרי שרכיב זה ניתן, במישור העקרוני, לניכוי."  ובמקרה דנן: בהחלט ניתן לנכות חלק יחסי גם מהוצאות המימון הכרוכות ברכישת הנכס.
3. הדירה מושכרת למגורים- בהשכרת הדירה למגורים, עומדים בפני המשכיר שלושה מסלולי מיסוי, אשר לכל אחד מהם התייחסות שונה לעניין התרת הוצאות המימון:

המסלול הרגיל – תשלום מס הכנסה בשיעורים הרגילים (מס שולי) על ההכנסה החייבת (הכנסות בניכוי הוצאות). במסלול זה הוצאות המימון יותרו ללא ספק בניכוי.

מסלול 10% מס – בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה, אין אפשרות לתבוע הוצאות, לרבות הוצאות המימון.

מסלול פטור – קבלת פטור  ממס על ההכנסה (כפוף לתקרה). ככל שחל פטור מלא, תביעת ניכוי הוצאות מימון אינה רלוונטית. ככל שהפטור חלקי, ועל חלק מהכנסות שכ"ד יחול מס, ניתן לתבוע כנגדןניכוי הוצאות, לרבות מימון, באופן יחסי (ראה חוזר מ"ה 5/2007).

לאור האמור לעיל, יש לבחון בכל שנה את כדאיות מסלולי המס תוך התייחסות לאפשרות תביעת הוצאות המימון בכל אחד מהמסלולים.

ניכוי הוצאות המימון לעניין חישוב השבח במכירת הדירה:

רבים נוטים לנצל את הפטור במכירת דירת מגורים מזכה (וכיום לאור הוראת השעה, הדבר תדיר אף יותר), מבלי שנתנו דעתם על גובה השבח הקיים, אם בכלל, עקב אפשרות ניכוי הוצאות, כגון פחת ו/או מימון.

נזכיר כי ניכוי הוצאות ריבית (ראלית) שהיה "מוקצה מחמת מיאוס" במיסוי מקרקעין זה שנים, הותר בהלכת מ.ל. השקעות בביהמ"ש העליון, והדבר קיבל גם ביטוי בחקיקת סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין, כשאחד התנאים הינו שהוצאות המימון "אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה".

משכנתא – דירת מגורים ששימשה במלואה / בחלקה ל"שימוש עצמי"- ניתן לתבוע את הוצאות המימון הריאליות בגין המשכנתא ,שכן לא היה ניתן לתבוע אותן בניכוי כלל לצורכי מס הכנסה, בהיותן הוצאות פרטיות כאמור.

בשימוש עסקי חלקי, יותר ניכוי יחסי.

ניכוי מהשבח ממכירת דירת שהושכרה למגורים :במסלול הרגיל– הוצאות המימון נדרשו בניכוי (או היו אמורות להידרש – וזו סוגיה נפרדת),  ולכן לא ינוכו שוב מהשבח.

מסלול 10% מס או במסלול הפטור – מובן כי בחירה במסלולים אלו מביעה למצב בו תביעת הוצאות מימון כנגד הכנסה שוטפת, לא היתה. עמדת רשות המיסים על פי חוזר 5/2007 (שדן בעיקר בסוגיית הפחת), ובתחולה (לאחר "זעקות" הציבור) מיום פרסומו, הינה כי יש לראות במקרים אלו כאילו כן ניתן היה לדרוש את הוצאות המימון על פי הפקודה במידה והיה הנישום בוחר במסלול הרגיל. בחירת הנישום במסלול מיטיב אחר אינה משנה לדעת רשות המיסים, את העובדה שניתן היה לדרוש את המימון. לעמדת רשות המיסים:

"רק הוצאות הוניות והוצאות מימון שלא הותרו אצל פקיד השומה, אם משום שהוצאו לפני שהנכס שימש בייצור הכנסה ואם משום שנזקפו לעלות הנכס ולא הופחתו במלואן, יותרו במכירת הנכס במס שבח".

אנו בדעה כי עמדתה של רשות המיסים בעניין זה אינה נקייה מספיקות אולם טרם ניתנה פסיקה בנושא.

לסיכום, בעת בחירת מסלול המס ובעת חישוב השבח ממכירת הדירה ראוי להתחשב בהוצאות המימון שכן לרוב מדובר על הוצאות גבוהות, היכולות לשנות לחלוטין את כדאיות "שריפת" הפטור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, רו"ח (משפטן)ישי חיבה ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

כאשר למבוטח כעובד שכיר מספר מקורות הכנסה (כולל גם פנסיה מוקדמת), או שיש לו פנסיה מוקדמת משני מקורות או יותר, יש לקבוע מי המעסיק העיקרי ומי המעסיק המשני, ובהתאם נערך ניכוי דמי הביטוח. מי שהכנסתו אצל המעסיק העיקרי נמוכה מ – 60% מהשכר הממוצע במשק, זכאי לתיאום דמי ביטוח.

אפשר לעשות את התיאום ע"י הצהרה (לשנה השוטפת) ואפשר להפיק את התיאום באינטרנט לחודש השוטף ולחודש שקדם לו. ללא התיאום, על המעסיקים המשניים או על משלמי הפנסיה לנכות דמי ביטוח בשיעור המלא.

המוסד לביטוח לאומי שומר לעצמו את הזכות לבדוק את הצהרת העובד או מקבל הפנסיה על פי טופס 126, ואת התאום עצמו, במסגרת ביקורת ניכויים.

המעסיק המשני או משלם הפנסיה אינם חייבים לבדוק את ההצהרה של העובד או של מקבל הפנסיה, אך הם חייבים לשמור את ההצהרות.

המעסיק העיקרי לעניין תיאום דמי ביטוח, הוא המעסיק שעובדו הצהיר בטופס 101 שאצלו הוא משתכר "משכורת חודש". כלומר, אותו מעסיק מנכה מס הכנסה משכר העובד על פי לוח הניכויים של מס הכנסה.

המעסיק המשני הוא המעסיק שעובדו הצהיר בטופס 101 שאצלו הוא משתכר "משכורת נוספת" (המעסיק מנכה משכרו של העובד את שיעור המס המרבי, או שיעור מס אחר שקבע פקיד השומה). אם יש יותר משני מעסיקים, העובד יבחר מי מהם הוא המעסיק העיקרי ויצהיר על כך בטופס.

כאשר אין צורך למלא טופס 101, כמו למשל בתשלום על פי צו הביטוח הלאומי (סיווג מבוטחים וקביעת מעבידים), התשל"ב – 1972, העובד ממלא  טופס בל/103, ומצהיר  אם זה מקום עבודתו היחיד כ"עובד שכיר" או שיש לנכות דמי ביטוח כמעסיק משני. ברירת המחדל, היא שזה מקום עיסוקו המשני של המבוטח.

כאשר עובד שכיר מקבל גם פנסיה מוקדמת, הפנסיה היא ה"מעסיק המשני" לעניין תיאום דמי הביטוח. כלומר, תיאום דמי הביטוח נערך בפנסיה למרות שבמס הכנסה התיאום נעשה במשכורת.

בעבור תיאום דמי ביטוח בשיעור המופחת באותה השנה, העובד מגיש למעסיק המשני (מתאים גם למי שעובד אצל יותר מעסיקים) ומקבל הפנסיה מגיש למשלם הפנסיה, נוסף על ההצהרה בטופס 101, הצהרה על ההכנסה אצל המעסיק העיקרי בטופס בל/644.

על פי הצהרות אלה, המעסיק המשני או משלם הפנסיה יזינו בתוכנת השכר את סכום ההכנסה של העובד או של מקבל הפנסיה אצל המעסיק העיקרי, וכך יתקבל אצלו אישור אוטומטי על ניכוי דמי ביטוח בשיעור המופחת (בשנת 2011 סך של 4,984 ש"ח לחודש).

תיאום דמי ביטוח באמצעות ההצהרה בטופס בל/644, מבוצע מהחודש שבו העובד החל לעבוד אצל המעסיק המשני, או מחודש ינואר בשנה הנוכחית.

אם לא בוצע תיאום, ההחזר ייעשה רק לאחר שיגיעו נתונים בטופסי 126 שיתקבלו במוסד לביטוח לאומי בסוף השנה הבאה, ולאחר פנייה של העובד באמצעות אתר האינטרנט של המוסד לביטוח לאומי.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט).