מבזק מס מספר 411 - 5.8.2011

לאחרונה פרסמה רשות המיסים חוזר (10/2011) בנושא הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה/מוות המתקבלות לאחר אריכות ימים. חוזר זה בא להבהיר את אופן הטיפול המיסויי של ההכנסות המתקבלות לאחר פטירתו של אדם .הכנסות עד ליום הפטירה – ייוחסו לנפטר, ויחולו שיעורי המס, זיכויים ופטורים שלו. "נציגו האישי החוקי" של הנפטר, יהא חב במס על הכנסות אלו.

הכנסות לאחר יום פטירתו – ייוחסו ליורשים לפי חלקם בעיזבון בהתאם לשיעורי המס של היורשים. (למעט, במקרים שבהם לא היה ניתן לאתר את היורשים או שחלקם בירושה לא ברור).

הכנסות מעסק או משלח יד בהם בוצע הדיווח על בסיס מזומן – סעיף 3(ו):

הכנסות אלו יחשבו כהכנסות היורשים, שאינן מיגיעה אישית, בשיעור מס מוגבל של 40% בהתאם להוראות סעיף 125א לפקודה. לא יינתן פטור לפי 9(5) שהיה לנפטר על הכנסות אלו.

הפרשי שכר:

הפרשי שכר שהתקבלו לאחר פטירת הנישום אך בשנת הפטירה:

הכנסה זו תיוחס לנפטר בשנת הפטירה כחלק מהכנסתו מיגיעה אישית בשיעור מס מוגבל של 40%, לרבות קבלת נקודות זיכוי ופטורים אישיים כדוגמת 9(5) במידה והיה זכאי להם הנפטר.

הפרשי שכר שהתקבלו בשנים שלאחר שנת פטירת הנישום:

הכנסה זו תיוחס לנפטר בשנת קבלתה כהכנסה מיגיעה אישית, בשיעור מס מוגבל של 40% , ללא זכאות לנקודות זיכוי ופטורים אישיים.

בשני המקרים ניתן לבקש פריסה עד 6 שנים אחורה המסתיימות בשנה שבה התקבלו, ויראו בהכנסה כאילו התקבלה בידי הנפטר באותן שנים.

יתרת מענק חייב עקב מוות המשולם לשארי עובד: הכנסה זו תיחשב כהכנסתם מיגיעה אישית של השאירים לפי חלקם היחסי (לרבות מדרגות מס, נקודות זיכוי ופטורים אישיים),וחייבת במס מוגבל של 40%.

טרם חלוקת המענק החייב לשארים, ניתן לבקש פריסה לאחור בלבד של כל סכום המענק החייב. במקרה זה יחשבו ההכנסות כהכנסות הנפטר בשנות המס שקדמו לפטירה ועד לשנת קבלת המענק.להלן עיקרי החוזר:

הכנסות הנובעות מנכסי העיזבון:

לדוגמא: ריבית מפיקדון בנקאי שהיה ברשותו של הנפטר, דמי שכירות בשל נכס שהיה בבעלותו של הנפטר, וכו'.מענק פרישה חייב של נישום שפרש מעבודתו קודם לפטירתו:

המענק החייב שולם לפני פטירתו ונפרס קדימה לשנים הבאות: על פי החוזר, סכום המקדמה ששולמה, המתייחסת לשנים שלאחר הפטירה תהווה את סכום המס הסופי.

תשומת לב כי סעיף 8(ד) מאפשר חלופות נוספות: (חלוקה חדשה, זקיפת היתרה לשנת הפטירה), אך החוזר קובע כי אין מקום להחילן. אין דעתנו כדעת רשות המיסים בעניין זה, ויש לדעתנו מקום לאפשר החלופות הקבועות בסעיף.

המענק החייב שולם לאחר הפטירה, אך בשנת הפטירה:

המענק החייב יחשב כהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בשנת פטירתו, החייבת במס מוגבל של עד 40%, לרבות קבלת נקודות זיכוי ופטורים אישיים כדוגמת 9(5) במידה והיה זכאי להם הנפטר.

ניתן לבקש פריסה לפי שנות העבודה עד 6 שנים אחורה, עד לשנה שבה התקבל המענק (שנת הפטירה) ויראו בהכנסה כאילו התקבלה בידי הנפטר באותן שנים.

המענק החייב שולם בשנים שלאחר הפטירה:

א.      הכספים עמדו לרשות העובד טרם פטירתו, אך טרם משך אותם:

החלק החייב ייחשב כהכנסת הנפטר בשנת פרישתו  והיורשים יכלו לבחור:

פריסה לאחור עד 6 שנים המסתיימות בשנת הפרישה, פריסה קדימה משנת הפרישה עד שנת הפטירה או שילוב בין השניים עד 6 שנים.

ב.      לא הועמדו הכספים לרשות העובד:

החלק החייב ייחשב כחלק מהכנסת הנפטר בשנת קבלת המענק, כהכנסה מיגיעה אישית בשיעור מס מוגבל של   40%,  ללא נקודות זיכוי ופטורים אישיים להם היה זכאי הנפטר. היורשים יכלו לבחור בין 3 האפשרויות שפורטו לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

החלטת מיסוי 9076/11 שפורסמה לאחרונה, דנה בחברה פרטית ישראלית, העוסקת בבניה כקבלן בונה ובהשכרת מבנים בבעלותה (חברת האם); חברת האם מחזיקה במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה עמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס (מדינה גומלת) (חברת הבתׂ), המחזיקה אף היא במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה גומלת אחרת (החברה הנכדה); לחברת הבת אין כל פעילות או רווחים צבורים (מלבד החזקתה בחברה הנכדה); החברה הנכדה עוסקת בפרויקט בניה במדינה בה היא התאגדה (וככל הנראה בבעלותה גם חברות מוחזקות); חברת האם ביקשה לבצע שינוי מבנה לפיו תועברנה מניות החברה הנכדה, ללא תמורה, לחברה חדשה תושבת ישראל שהוקמה לצורך כך (החברה האחות), וזאת בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה והתקנות מכוחו.

מדובר בהעברת מניות של חברה זרה על ידי חברה זרה אחרת, שתיהן אינן כפופות להוראות הפקודה, כך שלכאורה אין נפקות לבקשה. ואולם, אם שווי החברה הנכדה גבוה מעלות מניותיה בידי החברה הבת, העברה כאמור עשויה להביא לחיוב חברת האם בדיבידנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב לפקודה בדבר חברה נשלטת זרה, לפיו רואים בחברה הזרה (חברת הבת) כאילו חילקה לבעל המניות הישראלי (חברת האם) דיבידנד בגובה רווחיה הבלתי מחולקים שמקורם בהכנסה פסיבית (רווח ההון מ"מכירת" מניות החברה הנכדה). לדעתנו ניתן לטעון כי אין תחולה להוראות סעיף 75ב מקום בו החברה הזרה מניבת ההכנסה הפסיבית היא תושבת מדינה גומלת שעל פי דיניה הפנימיים רווח הון כאמור אינו כפוף למס. עם זאת, יתכן כי הנסיבות שונות במקרה דנן, ומכל מקום עמדת הרשות (כפי שהיא באה גם לידי ביטוי בחוזר מ"ה 5/03 (הרפורמה במס הכנסה – "מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה") היא כי יובא בחשבון רווח הון שהוא פטור ממס במדינה גומלת' וכן סכום שאינו נכלל בבסיס המס באותה מדינה גומלת.

בהחלטת המיסוי ניתן אישור להעברת המניות במסגרת שינוי המבנה לפי הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה והתקנות, והכל בכפוף לעמידה בתנאי החוק ובתנאים נוספים המופיעים בהחלטת המיסוי. בין השאר, נקבע כי בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו בחברות המוחזקות על ידה לחברה האחות, לא תהא החברה האחות זכאית לזיכוי עקיף לפי סעיף 126(ג) סיפא לפקודה. הסיבה למגבלה זו היא שקודם לשינוי המבנה, חברת האם לא הייתה רשאית לבחור בחלופת הזיכוי העקיף ואילו בעקבות שינוי המבנה, החברה האחות זכאית לכאורה לזיכוי עקיף: בהתאם להוראות הפקודה, זיכוי עקיף ניתן, בתנאים מסוימים, כנגד מסי חוץ ששולמו על ידי חברה בת וחברה נכדה בלבד. במקרה שלפנינו, קודם לשינוי המבנה החברות המוחזקות היוו שכבה שלישית ביחס לחברת האם הישראלית שלא יכולה הייתה לקבל זיכוי ממסי החוץ ששילמו אותן חברות; לאחר שינוי המבנה, החברות המוחזקות מהוות שכבה שנייה בלבד ביחס לחברה האחות הישראלית שיכולה לקבל זיכוי ממסי החוץ ששילמו אותן חברות, בהתאם להוראות סעיפים 126 ו- 204 לפקודה. לדעתנו, גם אם הגבלה כאמור עשויה להיות מוצדקת לגבי רווחיהן הצבורים של אותן חברות מוחזקות נכון ליום שינוי המבנה, אין היא מוצדקת לגבי הרווחים שנצברו החל מאותו מועד ואילך.

זאת ועוד, מנוסח החלטת המיסוי, יתכן שהחברה האחות לא תהא זכאית לזיכוי עקיף בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו במכירת מניות החברות המוחזקות על ידה; לדעתנו, בשל העובדה שקודם לשינוי המבנה חברת האם הייתה זכאית לזיכוי עקיף בעת מכירה וחלוקת דיבידנד כאמור, יש להתיר גם לחברה האחות ליהנות מזיכוי עקיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד לילך אשרוב-רובין ממשרדנו.

בהמשך לצעדים הפיסקליים הדרסטיים שמנסה האוצר להעביר על מנת להקל על מצוקת הדיור ויוקר מחירי הדירות, פורסם לפני כחודש תזכיר חקיקה לתיקון דרמטי – תיקון מס' 71 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "התזכיר").  רעיונות החקיקה שהועלו בתזכיר זה זכו לקיתונות של רותחין מפי מומחי מס שונים (ראה תאור התזכיר וביקורת עליו, במבזק מס מס' 406), ואכן החקיקה במתכונתה הסופי, שונה לחלוטין.

נתאר להלן בתמצית רבה את עקרי חידושי החקיקה כפי שעברו בקריאה שלישית בכנסת, ביום 1.8.2011.

תוספת להוראת השעה"

בהוראת השעה ניתן פטור "נוסף" בתקופה 1.1.2011 – 31.12.2012, בשל עד 2 דירות מגורים מזכות נוספות, ועד לתקרה של 2.2 מיליוני ₪ כל אחת (ראה מבזק מס מס' 383).

בתיקון הנוכחי נקבע כי:

• כפי שהוצע בתזכיר, יינתן  פטור במכירת דירת מגורים שאינה מזכה (דירה ששימשה /הוסבה למשרד וכד', לכאורה – גם תוך עבירה על החוק), בתקופה 1.8.2011 – 30.6.2013, בכפוף לתקרת הסכום האמור, ותנאים נוספים.
• ניתן למכור עד  3 דירות בפטור זה, בתקופה האמורה.
• מכירה בפטור לפי תיקון זה, לא תחשב כמכירת דירה בפטור, לעניין הפטור הרגיל (49ב(1) לחוק), וזאת בתקופה עד 30.6.2013 בלבד. לאחר מכן – כן !!
• על אף האמור לעייל, לא ינתן הפטור הרגיל למי שמכר כבר בפטור, 3 דירות מגורים (לפי תיקון זה ו/או הוראת השעה , גם יחד)
• תנאי לפטור זה, כי בחוזה בין הצדדים, יתחייב הרוכש להשתמש בדירה למגורים לשנתיים רצופות לפחות.
• לא שימשה הדירה למגורים בידי הרוכש, שנתיים רצופות לפחות, החל משנה מיום הרכישה או חצי שנה מיום קבלת החזקה בה, כמוקדם, יחוב הקונה במס רכישה בשיעור 15% משווי רכישת הדירה.
• הקונה חייב לשלם מס הרכישה המוגדל מראש או ליתן ערובה מספקת לכך, עד הוכחת קיום התנאי האמור.

תיקון 71 – "ריווח תקופת הצינון" לפטור במכירת דירת מגורים מזכה

מכל ההצעה המסובכת, יצא תיקון חד, מהותי  ופשוט: החל מיום 1.1.2013 ועד 1.1.2021 ניתן יהיה למכור דירת מגורים מזכה בפטור לפי סעיף  49ב(1) (הפטור הרגיל- אחת לארבע שנים), רק אחת לשמונה שנים !!

(נציין כי אמנם לא חל שינוי בסעיף 49ב(2), כך שמי שבארבע השנים שחלפו לא היו ברשותו יותר מדירת מגורים אחת, יוכל למכור דירת מגורים מזכה בפטור לפי סעיף זה, אחת ל-18 חודש).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

בהמשך לצעדים הפיסקליים הדרסטיים שמנסה האוצר להעביר על מנת להקל על מצוקת הדיור ויוקר מחירי הדירות, פורסם לפני כחודש תזכיר חקיקה לתיקון דרמטי – תיקון מס' 71 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "התזכיר").  רעיונות החקיקה שהועלו בתזכיר זה זכו לקיתונות של רותחין מפי מומחי מס שונים (ראה תאור התזכיר וביקורת עליו, במבזק מס מס' 406), ואכן החקיקה במתכונתה הסופי, שונה לחלוטין.

נתאר להלן בתמצית רבה את עקרי חידושי החקיקה כפי שעברו בקריאה שלישית בכנסת, ביום 1.8.2011.

תוספת להוראת השעה"

בהוראת השעה ניתן פטור "נוסף" בתקופה 1.1.2011 – 31.12.2012, בשל עד 2 דירות מגורים מזכות נוספות, ועד לתקרה של 2.2 מיליוני ₪ כל אחת (ראה מבזק מס מס' 383).

בתיקון הנוכחי נקבע כי:

• כפי שהוצע בתזכיר, יינתן  פטור במכירת דירת מגורים שאינה מזכה (דירה ששימשה /הוסבה למשרד וכד', לכאורה – גם תוך עבירה על החוק), בתקופה 1.8.2011 – 30.6.2013, בכפוף לתקרת הסכום האמור, ותנאים נוספים.
• ניתן למכור עד  3 דירות בפטור זה, בתקופה האמורה.
• מכירה בפטור לפי תיקון זה, לא תחשב כמכירת דירה בפטור, לעניין הפטור הרגיל (49ב(1) לחוק), וזאת בתקופה עד 30.6.2013 בלבד. לאחר מכן – כן !!
• על אף האמור לעייל, לא ינתן הפטור הרגיל למי שמכר כבר בפטור, 3 דירות מגורים (לפי תיקון זה ו/או הוראת השעה , גם יחד)
• תנאי לפטור זה, כי בחוזה בין הצדדים, יתחייב הרוכש להשתמש בדירה למגורים לשנתיים רצופות לפחות.
• לא שימשה הדירה למגורים בידי הרוכש, שנתיים רצופות לפחות, החל משנה מיום הרכישה או חצי שנה מיום קבלת החזקה בה, כמוקדם, יחוב הקונה במס רכישה בשיעור 15% משווי רכישת הדירה.
• הקונה חייב לשלם מס הרכישה המוגדל מראש או ליתן ערובה מספקת לכך, עד הוכחת קיום התנאי האמור.

תיקון 71 – "ריווח תקופת הצינון" לפטור במכירת דירת מגורים מזכה

מכל ההצעה המסובכת, יצא תיקון חד, מהותי  ופשוט: החל מיום 1.1.2013 ועד 1.1.2021 ניתן יהיה למכור דירת מגורים מזכה בפטור לפי סעיף  49ב(1) (הפטור הרגיל- אחת לארבע שנים), רק אחת לשמונה שנים !!

(נציין כי אמנם לא חל שינוי בסעיף 49ב(2), כך שמי שבארבע השנים שחלפו לא היו ברשותו יותר מדירת מגורים אחת, יוכל למכור דירת מגורים מזכה בפטור לפי סעיף זה, אחת ל-18 חודש).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ביום 31 ביולי 2011 נדונה בביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 26395-02-11) תביעתו של משה גהן (להלן: "המבוטח") לתשלום קצבת זקנה רטרואקטיבית, תביעה שנדחתה בשל חוב בתשלום דמי ביטוח למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").

רקע עובדתי  

• המבוטח הגיש תביעה לקצבת זקנה ביום 19.7.2010.
• בעת הגשת התביעה, המבוטח פיגר בתשלום דמי ביטוח (בסכום לא מבוטל) לתקופה העולה על 36 חודשים, תקופת פיגור שאורכה מביא לשלילת זכאות לקצבה לפי סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק").
• המבוטח פנה להסדר החוב רק באפריל 2011 וחתם בפועל על הסדר לסילוקו, במאי 2011.
• זכאותו של המבוטח לקצבת זקנה אושרה על ידי המל"ל החל ממאי 2011, ואילך.
• המבוטח טען כי על המל"ל היה לאשר לו את הגמלה רטרואקטיבית (עד  שנה) על פי סעיף    296 לחוק, לאחר שהסדיר את חובו למל"ל.

החלטה   

• סעיף 366 לחוק שולל זכאות לקבלת גמלה (כולה או חלקה) במידה וקיים חוב כלפי המל"ל. הסעיף קובע כי במקרה של חוב לתקופה של 36 חודשים ומעלה (ובנסיבות מסוימות 60 חודשים), תישלל לחלוטין זכאות לקבלת הגמלה.
• סעיף 368(א) לחוק קובע כי: "יראו לגבי הזכות לגמלה שנוצרה לאחר שנערך ההסכם … כאילו שולמו דמי הביטוח שלגביהם נערך ההסכם, כל עוד החייב בתשלומם מקיים את הוראות ההסכם".
• לפיכך קבע בית הדין כי הזכאות לקבלת הגמלה תחל רק מיום שהמבוטח חתם על הסדר התשלומים בגין חובו למל"ל.

פסק דין זה אינו יוצא דופן, אולם מעלה לסדר היום פעם נוספת את החשיבות הרבה של תשלום דמי הביטוח במועד, לגבי  מבוטח שאינו שכיר החייב בתשלום דמי ביטוח בעד עצמו (כגון:  עובד עצמאי, מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, סטודנט, תושב ישראל בחו"ל):

–       פיגור בתשלום דמי הביטוח עלול לשלול את קבלת הגמלה לתקופה שבה החוב טרם נפרע או הוסדר.

–      יתרה מזו, בענף ביטוח נפגעי עבודה, כאשר הזכאות לגמלה קמה ביום שבו היה חוב למל"ל, עלולה הזכאות לגמלה להישלל לחלוטין, לצמיתות, גם אם יפרע החוב כולו !!

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט),חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.

ביום 31 ביולי 2011 נדונה בביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 26395-02-11) תביעתו של משה גהן (להלן: "המבוטח") לתשלום קצבת זקנה רטרואקטיבית, תביעה שנדחתה בשל חוב בתשלום דמי ביטוח למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל").

רקע עובדתי  

• המבוטח הגיש תביעה לקצבת זקנה ביום 19.7.2010.
• בעת הגשת התביעה, המבוטח פיגר בתשלום דמי ביטוח (בסכום לא מבוטל) לתקופה העולה על 36 חודשים, תקופת פיגור שאורכה מביא לשלילת זכאות לקצבה לפי סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק").
• המבוטח פנה להסדר החוב רק באפריל 2011 וחתם בפועל על הסדר לסילוקו, במאי 2011.
• זכאותו של המבוטח לקצבת זקנה אושרה על ידי המל"ל החל ממאי 2011, ואילך.
• המבוטח טען כי על המל"ל היה לאשר לו את הגמלה רטרואקטיבית (עד  שנה) על פי סעיף    296 לחוק, לאחר שהסדיר את חובו למל"ל.

החלטה   

• סעיף 366 לחוק שולל זכאות לקבלת גמלה (כולה או חלקה) במידה וקיים חוב כלפי המל"ל. הסעיף קובע כי במקרה של חוב לתקופה של 36 חודשים ומעלה (ובנסיבות מסוימות 60 חודשים), תישלל לחלוטין זכאות לקבלת הגמלה.
• סעיף 368(א) לחוק קובע כי: "יראו לגבי הזכות לגמלה שנוצרה לאחר שנערך ההסכם … כאילו שולמו דמי הביטוח שלגביהם נערך ההסכם, כל עוד החייב בתשלומם מקיים את הוראות ההסכם".
• לפיכך קבע בית הדין כי הזכאות לקבלת הגמלה תחל רק מיום שהמבוטח חתם על הסדר התשלומים בגין חובו למל"ל.

פסק דין זה אינו יוצא דופן, אולם מעלה לסדר היום פעם נוספת את החשיבות הרבה של תשלום דמי הביטוח במועד, לגבי  מבוטח שאינו שכיר החייב בתשלום דמי ביטוח בעד עצמו (כגון:  עובד עצמאי, מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, סטודנט, תושב ישראל בחו"ל):

–       פיגור בתשלום דמי הביטוח עלול לשלול את קבלת הגמלה לתקופה שבה החוב טרם נפרע או הוסדר.

–      יתרה מזו, בענף ביטוח נפגעי עבודה, כאשר הזכאות לגמלה קמה ביום שבו היה חוב למל"ל, עלולה הזכאות לגמלה להישלל לחלוטין, לצמיתות, גם אם יפרע החוב כולו !!

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט),חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.