מבזק מס מספר 410 - 28.7.2011

ביום 19 ביולי 2011 ניתן בביהמ"ש המחוזי, ע"י כבוד השופט מגן אלטוביה פס"ד (חלקי) בעניין זבלי שרה (ע"מ 1129/07). פסק הדין התקבל בעקבות דרישתם של המערערים לקבל פס"ד חלקי, המקבל את ערעורם, כך שתידחה טענת פקיד השומה למלאכותיות העסקה, לאחר שזה האחרון לא הגיש סיכומיו בשאלה זו.

שאלה נוספת שעלתה בערעור בעניין חישוב נפרד, הושארה להכרעת ביהמ"ש העליון בעניין שקורי.

הנדון הינו בחברה חדשה בשם פ.ט. טכנולוגיות (להלן: "החברה"), אשר הגישה בקשה ביום 30.11.99 להיחשב משפחתית החל משנת המס 2000. ביום 30.12.99 דיווחה המערערת על העברת מניות חברת גוונים שבבעלותה, לחברה, בתמורה להקצאת מניות בחברה, בהתאם לסעיף 104א לפקודה.

בדוחות הכספיים של החברה לשנת 1999 הוצג דיבידנד שהתקבל מחברת גוונים. משנתבקש על ידי פקיד השומה תיעוד לחלוקת דיבידנד זו, נמצא כי פרוטוקול ישיבת  דירקטוריון חברת גוונים,  בה הוחלט על חלוקת דיבידנדים לבעלי המניות, הינו מיום 16.4.2001 כשיום האקס הינו 31.12.1999.

חלקה של החברה בדיבידנדים הינו בסך 7.9 מיליון ₪. החברה דיווחה על דיבידנד שקיבלה כהכנסה, שאינה חייבת במס, בשנת 1999 (שכן החברה הפכה למשפחתית מ- 2000).

בשנים 2000 עד 2002 בהיותה משפחתית, נצמחו לחברה רווחים מני"ע סחירים, ולאור בחירתה של החברה שלא להחיל עליה את הוראות חוק התאומים, היו הללו פטורים ממס. לדברי מפקחת מס הכנסה, לאחר הרפורמה ובהיות רווחים מני"ע חייבים במס גם על ידי החברה "הושבו"  כ- 7.9 מיליון ש"ח לגוונים, כנגד הנפקת שטר הון.

בפס"ד קצר ולא ממש מנומק, קובע ביהמ"ש כי המשיב הרים את נטל הוכחת מלאכותיות העסקה וכי הערעור נדחה. לפיכך הצווים  שהוצאו ע"פ קביעת המשיב יישארו על כנם.

ברצוננו להביע תמיהות חריפות לעולה מרוח פסק הדין ולעצם קבלת טענת המלאכותיות בידי בית המשפט בצורה אמוציונלית ושטחית (זאת בלי קשר לתוצאת פסק הדין במקרה הספציפי עצמו):

• העברת נכס לחברה בתמורה להקצאת מניות ע"פ סעיף 104א אינה, כשלעצמה, מלאכותית ואינה דורשת טעם כלכלי:  בפס"דמאיראליהו ויהודית נ' פ"ש פתח תקווה (ע"מ 1225/07) שתוצאותיו דומות מאוד לתוצאות פס"ד זה, קובע כבוד השופט אלטוביה: "…..העברת נכסים לחברה שבבעלות בעל הנכסים על פי סעיף 104א לפקודה אינה צריכה טעם כלכלי …." (בעניין פס"ד זה ראו מבזק מס 357 מיום 8.7.2010).

• זכותה הסטטוטורית של חברה העומדת בתנאי סעיף 64א להיחשב משפחתית, והמשמעות הינה השקפת תוצאותיה ליחיד, הנישום המייצג. בע"א 306/88, אורי פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה, קובע כבוד נשיא ביהמ"ש העליון דאז, שמגר: "פועלו של סעיף 64א' לפקודה הוא בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה לאחד מבעלי המניות, הוא החבר הנישום. משמעות הדבר היא שמירה על יתרונות ההתאגדות כחברה ועיקרון האישיות המשפטית הנפרדת, מחד גיסא, וזכיה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד, מאידך גיסא…"

• כמו כן, אך בחודש זה נתפרסם פס"ד בעניין קליאוטה (ע"מ 705/05) (ראה מבזק מס 409)    וכך נכתב בו: "ההסדר (רישום כחברה משפחתית) מאפשר תכנון מס, ובין היתר באמצעות בחירת נישום מייצג. ההסדר אפשר דינמיות רבה לנישום כך שניתנה לו אפשרות להודיע מדי שנה אם בחר הוא כחברה משפחתית אף אם בשנה קודמת או בשנה שאחריה הוא אינו נחשב כך, באופן שפותח פתח רחב לתכנוני מס… נקודת המוצא היא אפוא, כי מדובר בהסדר המאפשר תכנון מס, אשר מביא ליתרונות במס העומדים ליחיד המייצג…"

   והדברים ברורים.

ותוהים אנו, מדוע אם כן, שילוב שתי פעולות אלו, אף אם בוצעו בסמוך, צריכה טעם כלכלי?

אכן, חלוקת הדיבידנדים רטרואקטיבית ב-99 ע"פ החלטה שהתקבלה ב- 2001, מעלה תהיות בדבר המועד בו יש לראות בדיבידנדים כמחולקים: האם יש לראותם כמחולקים לחברה בשנת 1999 בטרם היתה משפחתית, או שמא ב- 2001, בה היתה חברה משפחתית (שאז יש לחייבם במס, כאילו התקבלו בידי הנישום המייצג).

כמו כן נציין כי" השבת" הסכום שחולק, חזרה לגוונים, אף היא "אינה מסייעת".

ואולם, האם עובדה זו מצדיקה את הנקבע בפסק הדין? ואם הדיבידנד מחוייב במס, היש הצדקה לחיוב במס אף של הרווחים מני"ע שנצמחו בחברה בתקופת היותה משפחתית?

• האם חברה שקבלה דיבידנד, תוכל להפוך לחברה משפחתית רק לאחר תקופת צינון שתשא חן בעיני פקיד השומה??
•  האם הפיכת חברה למשפחתית בשנה בה מתוכננת עסקת רווח הון ממכירת נכס מהותי בחברה, ששיעור מס רווח ההון בידי בעל המניות  הינו 20% למשל, הינה עסקה מלאכותית?
• האם יהיה זה בגדר תכנון מס פסול, לבקש כי חברה תהפוך למשפחתית בשנה הבאה, שנה בה החברה צפויה להיות מפסידה, תוך שההפסד "יעלה" לבעל המניות??
•  האם יהיה זה בגדר תכנון מס פסול לבקש על הפסקת היותה של חברה משפחתית בשנה העוקבת בה צפויים לה רווחים עסקיים מהותיים, ו/או היא צפוייה לקבל דיבידנד משמעותי??

כל הללו הינם מטעמי מיסוי בעיקר, נודה ולא נבוש. אך המחוקק עצמו התיר התארגנות ושיקול דעת בבחירה זו או אחרת, אמנם תוך שרשות המס עלולה לצאת "נפסדת", אז מה??

וכי על הנישום לתכנן את צעדיו כך שתוצאות פעילויותיו תהיינה דווקא עתירות מס ומיטיבות עם פקיד השומה? בטוחנו שלא, וכך אף נקבע במפורש בהלכת חזון (דנ"א 3017/94)

לדעתנו אין להשלים עם פסיקה זו כפסיקה מנחה, במקרים כגון רצף הפעולות דלעיל, שכן הללו הינם  בגדר תכנון מס בסיסי!

נראה לנו כי תוצאות פסה"ד דנן הינן פשוט תוצאה של  "BAD  CASES  MAKE  BAD  LAW".

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, ורו"ח רונית בר ממשרדנו.

במסגרת חוק התקציב בצרפת מוצע להטיל "מס עזיבה" (Exit Tax) על תושבי צרפת המעתיקים את מקום מושבם לצורך מס למדינה אחרת, בשונה מסעיף 100א לפקודה, מס העזיבה יחול רק על מי שהיה תושב צרפת משך 6 השנים שקדמו לעזיבה. המס יוטל רק בגין הרווח הצבור במניות וזכויות בחברות צרפתיות או זרות (או ישות אחרת הכפופה למס חברות או מס דומה), ובלבד ששיעור ההחזקה בחברה הינו 1% ומעלה או ששווי ההחזקה עולה על 1.3 מיליון יורו במועד העזיבה.

בדומה לסעיף 100א לפקודה, נקבע אירוע המס ליום שקדם ליום העזיבה על מנת לשמר לצרפת את זכות המיסוי לגבי הרווח הצבור. יחד עם זאת, לאור מנגנוני תיאום מורכבים במועד מימוש המניות בפועל, נדמה כי המס נושא אופי של מקדמה. כך למשל, ככל שהרווח במכירה היה נמוך מהרווח הצבור, או שהיה הפסד במכירה, יותאם מס העזיבה ואף עשוי להתבטל כליל. בנוסף, ניתן לקבל זיכוי בשל מסי החוץ ששולמו בעת המכירה בפועל.

בחקיקה המוצעת נקבע מנגנון לדחיית המס באופן אוטומטי מקום שהיחיד עזב על מנת להתגורר במדינה ממדינות האיחוד האירופי (EU) או האיזור הכלכלי האירופי (EEA). מנגנון הדחייה יחול גם  כשהיחיד עזב למדינה אחרת עמה חתומה צרפת על אמנה לסיוע אדמיניסטרטיבי בענייני מס ובתנאי שהעזיבה נעשתה מטעמים מקצועיים.בנסיבות שנקבעו. על פי הפרסומים, עם השלמת החקיקה צפוי החוק להיכנס לתוקפו באופן רטרואקטיבי החל מחודש מרץ 2011.

בהתאם לאמור, תושב צרפת שעובר לישראל אינו זכאי לדחייה אוטומטית כאמור, אם כי, בתנאים מסוימים, ניתן לפנות לרשות המס בצרפת לקבלת דחייה בתשלום המס (כגון: העמדת ערבות מספקת). מס העזיבה יוחזר (או לא יוטל, לפי העניין) כאשר מכירת המניות נעשתה לאחר חלוף 8 שנים מעת העזיבה או אם טרם מימוש הנכס היחיד חזר להיות תושב צרפת או נפטר.

ניכר שהחקיקה המוצעת נעשתה באופן שקול ומידתי ובמטרה למנוע התחמקות ממס, והיא מגלמת הכרה במציאות הכלכלית של היחיד. נזכיר כי גם בסעיף 100א הוסמך המחוקק לקבוע הוראות לביצוע ויישום סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולעניין הדיווח. למרבה הצער, טרם נקבעו הוראות כלשהן ואף טרם פורסם חוזר מקצועי המבהיר את אופן יישום הסעיף המנוסח באופן גורף. באמנות חדשות ניתנת התייחסות לסוגיות העולות מיישום הסעיף, בפרט נושא הזיכוי ממס. כך למשל, על פי פרסום מנהל הכנסות המדינה, באמנת המס החדשה שבין ישראל לאנגליה (טרם אושררה) נקבע כי בריטניה תיתן זיכוי לתושב שלה, בעת מכירת נכס, בגין מס ששלם בישראל מכוח סעיף 100א לגבי אותו נכס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד לילך אשרוב – רובין ממשרדנו.

במסגרת חוק התקציב בצרפת מוצע להטיל "מס עזיבה" (Exit Tax) על תושבי צרפת המעתיקים את מקום מושבם לצורך מס למדינה אחרת, בשונה מסעיף 100א לפקודה, מס העזיבה יחול רק על מי שהיה תושב צרפת משך 6 השנים שקדמו לעזיבה. המס יוטל רק בגין הרווח הצבור במניות וזכויות בחברות צרפתיות או זרות (או ישות אחרת הכפופה למס חברות או מס דומה), ובלבד ששיעור ההחזקה בחברה הינו 1% ומעלה או ששווי ההחזקה עולה על 1.3 מיליון יורו במועד העזיבה.

בדומה לסעיף 100א לפקודה, נקבע אירוע המס ליום שקדם ליום העזיבה על מנת לשמר לצרפת את זכות המיסוי לגבי הרווח הצבור. יחד עם זאת, לאור מנגנוני תיאום מורכבים במועד מימוש המניות בפועל, נדמה כי המס נושא אופי של מקדמה. כך למשל, ככל שהרווח במכירה היה נמוך מהרווח הצבור, או שהיה הפסד במכירה, יותאם מס העזיבה ואף עשוי להתבטל כליל. בנוסף, ניתן לקבל זיכוי בשל מסי החוץ ששולמו בעת המכירה בפועל.

בחקיקה המוצעת נקבע מנגנון לדחיית המס באופן אוטומטי מקום שהיחיד עזב על מנת להתגורר במדינה ממדינות האיחוד האירופי (EU) או האיזור הכלכלי האירופי (EEA). מנגנון הדחייה יחול גם  כשהיחיד עזב למדינה אחרת עמה חתומה צרפת על אמנה לסיוע אדמיניסטרטיבי בענייני מס ובתנאי שהעזיבה נעשתה מטעמים מקצועיים.בנסיבות שנקבעו. על פי הפרסומים, עם השלמת החקיקה צפוי החוק להיכנס לתוקפו באופן רטרואקטיבי החל מחודש מרץ 2011.

בהתאם לאמור, תושב צרפת שעובר לישראל אינו זכאי לדחייה אוטומטית כאמור, אם כי, בתנאים מסוימים, ניתן לפנות לרשות המס בצרפת לקבלת דחייה בתשלום המס (כגון: העמדת ערבות מספקת). מס העזיבה יוחזר (או לא יוטל, לפי העניין) כאשר מכירת המניות נעשתה לאחר חלוף 8 שנים מעת העזיבה או אם טרם מימוש הנכס היחיד חזר להיות תושב צרפת או נפטר.

ניכר שהחקיקה המוצעת נעשתה באופן שקול ומידתי ובמטרה למנוע התחמקות ממס, והיא מגלמת הכרה במציאות הכלכלית של היחיד. נזכיר כי גם בסעיף 100א הוסמך המחוקק לקבוע הוראות לביצוע ויישום סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולעניין הדיווח. למרבה הצער, טרם נקבעו הוראות כלשהן ואף טרם פורסם חוזר מקצועי המבהיר את אופן יישום הסעיף המנוסח באופן גורף. באמנות חדשות ניתנת התייחסות לסוגיות העולות מיישום הסעיף, בפרט נושא הזיכוי ממס. כך למשל, על פי פרסום מנהל הכנסות המדינה, באמנת המס החדשה שבין ישראל לאנגליה (טרם אושררה) נקבע כי בריטניה תיתן זיכוי לתושב שלה, בעת מכירת נכס, בגין מס ששלם בישראל מכוח סעיף 100א לגבי אותו נכס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד לילך אשרוב – רובין ממשרדנו.

ביום 24 ביולי 2011 ניתן פס"ד של ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 38658-04-10) בעניין אנדרי  אבו סאלם (להלן: "המבוטח"). עניין הפסק, בתקבול מהוון וחד פעמי בגין אובדן כושר עבודה, האם נכנס לגדר "הכנסה" ששוללת תוספת תלויים לקצבת הנכות, אם לאו.במקביל, היה מבוטח בביטוח חיים וביום 16.11.07 חתם על "שטר קבלה ויתור ושחרור" בגינו קיבל פיצוי כולל וסופי של  395,000 ₪  עבור תגמולי ביטוח בגין אי כושר עבודה מ- 1.11.01 ועד 02.2019.

עקב תגמול זה, החליט המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לבטל את תשלום תוספת התלויים ונוצר לו חוב מיום 1.11.01.

לטענת המבוטח

 הפיצוי החד פעמי שקיבל מחברת הביטוח אינו בבחינת "הכנסה" לעניין סעיף 202(ב)(3) לחוק, שכן פסיקת בית הדין הקובעת כי תקבולי אובדן כושר הינם בגדר אנונה (2(5) לפקודה) ובשל כך הינם "הכנסה" לעניין החוק, ופוגעות בתוספת התלויים, מתייחסת לתשלומים חודשיים המשתלמים על פני תקופה בלתי מוגבלת, בעוד שכאן מדובר בפיצוי חד פעמי.

לטענת המל"ל הגמלה ששולמה למבוטח מכוח פוליסת הביטוח הינה הכנסה כמשמעה בסעיף 2 (10) לפקודת מס הכנסה, ועל כן יש לבטל את תוספת התלויים.

בנוסף, טען המל"ל כי תכלית סעיף 202 (א) (3) לחוק הביטוח הלאומי שהמבוטח לא יקבל כפל הכנסה, ולכן נקבע בחוק שמבוטח שקצבת נכותו עולה על גובה קצבה חודשית מלאה, ויש לו הכנסה שלא מעבודה, ינוכה אותו סכום מהקצבה המשולמת על ידי המל"ל.

דיון והחלטת בית הדין

מכיוון שאין ספק שהכנסות אלו אינן לפי סעיף 2 (1)(2)או(8) לפקודה, מותיר לעצמו ביה"ד רק את ההתלבטות האם הכנסות אלו הינן לפי סעיף 2(5)או2(10) לפקודה (אף שהדבר כלל לא רלוונטי, שכן שניהם יפגעו בקצבה…)

בית הדין מאזכר פסיקה בעניין אמיר מנקר(ראה סוגיה דומה והסבר חקיקה רלוונטי, במבזק מס 383 מיום 13.1.2011)

רקע עובדתי  המבוטח מקבל קצבת נכות כוללת בדרגת אי – כושר קבועה של 75% מיום 1.3.08.

משנת 1991 ועד לשנת 2009 קיבל בנוסף לקצבה החודשית המלאה, תוספת תלויים.(עב"ל 65/96)  בה נקבע דווקא כי: "אנונה לחיים (להבדיל אנונה לתקופה קצובה) יש לראותה כהכנסה מכוח סעיף 2(5) לפקודה… ולכן הינה הכנסה לעניין סעיף 202 לחוק. (לכאורה העולה מפסה"ד  הינו דווקא הפוך מקביעת ביה"ד דנן).

כן מובא פס"ד בעניין סאלח חסן (עב"ל 124/90) , בו נקבע כי תקבולים המתקבלים מפוליסת ביטוח מנהלים אינם הכנסות הונית אלא הכנסות פירותיות.

את העובדה והאבחנה כי בשני פסקי הדין מדובר בתשלומים חודשיים קבועים, ולא בסכום חד פעמי, דחה ביה"ד למעשה רק בהנמקה כי תכלית החוק הינה להבטיח שמבוטח לא יקבל כפל הכנסה.

ביה"ד הגיע למסקנה כי העובדה שהמבוטח בחר להתפשר עם חברות הביטוח ובהתאם להוון את הקצבה החודשית לסכום חד פעמי אינה משנה את מהות התגמול.

טענת בא כוח המבוטח, לפיה ההכנסה שקיבל מבוטח מחברת הביטוח פטורה ממס הכנסה, אין לה משמעות לענייננו.

ביה"ד הגיע למסקנה כי: "ניתן אף לראות בתגמולי הביטוח שקיבל המבוטח כהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה". ולכן בדין נהג המל"ל עת החליט לבטל את תוספת התלויים ולדרוש מהמבוטח החזר עבור התשלומים שקיבל בעד התלויים.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט),חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.