מבזק מס מספר 407 - 7.7.2011

פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "החוק") מעניק הטבות במס לבניינים להשכרה למגורים, שקיבלו מעמד של "בנין להשכרה" או "בניין חדש להשכרה" על ידי מרכז השקעות (להלן: "בניין להשכרה"). עיקרי הטבות המס המוענקות הן שיעורי מס מופחתים על ההכנסה החייבת מההשכרה והשבח ממכירת הדירות, ופחת מואץ בשיעור של 20%.
החוק קובע מספר תנאים לשם קבלת ההטבות, ובעיקר: שמחצית משטח הבניין תושכר למגורים לתקופה של 5 שנים מתוך 7 שנים מתום הבניה. מנהלת מרכז השקעות (להלן: "המנהלה") קובעת מפעם בפעם, קריטריונים ותנאים נוספים, מעבר לקבוע בחוק.
לאחרונה פרסמה המנהלה עדכון לתנאים האמורים, בנוהל חדש.
על הוראות החוק, הנהלים והטבות המס הניתנות במסגרתו הרחבנו במבזק מס מספר 392, ואילו במבזק מס זה נפרט את עיקרי הנוהל החדש שפרסמה המנהלת ביום 24 במאי 2011.
הנוהל חל החל משנת 2011 על כתבי אישור שיצאו ממועד אישור הנוהל. להלן עיקריו:

מבנה התאגדות:
בניין להשכרה הכולל עד 20 דירות – ניתן לאשר במסגרת של יחיד (ובוודאי במסגרת תאגיד).
תוכנית הכוללת מעל 20 דירות – ניתן לאשר במסגרת תאגיד ע"פ חוק (חברה, שותפות רשומה וכו') או יחיד – בתנאי שתנוהל לפרויקט הנה"ח כפולה שתבוקר ע"י רו"ח ("כמו בחברה").
בכל מקרה, לא יאושר כתב אישור בו בעל בניין להשכרה יהיו מספר יחידים או מספר תאגידים.

מקבצי דיור ומעונות סטודנטים:
לא תאושר בניית מקבצי דיור.
תאושר בניית מעונות סטודנטים כאשר שטח חדר מינמלי הינו 24 מ"ר, ניתנים שרותי תחזוקה נקיון וכד', ודמי שכירות חודשיים עד 1,500 ₪ לחדר.

מגבלת שטח:
בוטלה מגבלת שטח הדירה שנקבעה בעבר ע"י המנהלת. כיום אין נוהל המגביל את שטח הדירה, אולם כפי שנמסר לנו, המנהלה לא תאשר דירות "מאוד גדולות" (160 מ"ר ומעלה).

מגבלת דמי השכירות: (ראה הרחבה במבזק 392)
דמי השכירות החודשיים הממוצעים לדירה בבניין להשכרה (להלן: "שכ"ד ממוצע"):
עד 6,200 ₪, הטבת מס מלאה.
6,201- 8,000 ₪,הטבה חלקית (רק על 6,200 ₪ ).
8,001 ₪ ומעלה, אין הטבות מס.
הנוהל קובע את דרך החישוב של שכ"ד ממוצע, לדירה ולבניין, תוך קביעת סנקציות של שלילת הטבות מס קיצונית, במקרים מסויימים.
(הסך של 8,000 ₪ (להלן: "מגבלת דמי השכירות").

שיטת חישוב שכ"ד ממוצע, דרישות, וסנקציות:
שכ"ד ממוצע לבנין – ממוצע נאיבי של דמי השכירות של כל הדירות בבניין, בלא להתחשב בכמות החדרים בדירה או בשטח הדירה.
יצויין כי בחישוב זה יכללו גם הכנסות משרותים נלווים אף שהללו אינן זכאיות כלל להטבות מס!

"התקופה הנבחנת" ו"תקופת ההטבות"
הנוהל מגדיר את "התקופה הנבחנת" כתקופה של 60 חודשי השכרה ראשונים של הדירה, בנטרול תקופות שהדירה אינה מושכרת למגורים.
(לצורך בחינת עמידה בדרישת החוק: השכרה למגורים ב- 5 מתוך 7 שנים, כדלעייל).
"תקופת ההטבות" – על פי הוראות החוק, תקופה זו אינה מוגבלת בזמן.

עמידה / אי עמידה במבחנים, לעניין ההטבות על פי חוק מע"מ ומיסוי מקרקעין במכירה
עמידה של דירה במגבלת דמי שכירות לדירה, בכל התקופה הנבחנת, תזכה אותה בהטבות מיסוי לפי חוקים אלו, גם אם ביתרת תקופת ההטבות, לא
עמדה אותה דירה במגבלה זו.
אם וככל שבשנה מסויימת בתקופה הנבחנת לא התקיימה מגבלת דמי שכירות לבניין, ישלל המעמד של בניין מאושר להשכרה, וכל הטבות המס לרבות על פי חוקים אלו, תשללנה למפרע.

עמידה/אי עמידה במבחנים, לעניין פחת מואץ ושיעור מס על ההכנסה החייבת משכ"ד
הטבות בפחת ובשיעור המס ינתנו רק בגין דירה שעמדה באותה שנה, במגבלת דמי שכירות לדירה. מבחן זה יערך לכל שנות ההטבות גם מעבר לתקופה הנבחנת !!
במידה ושכ"ד ממוצע היה במגבלת דמי שכירות לדירה אך גבוה מ-6,200 ₪ לחודש, ינתנו ההטבות רק באופן יחסי.
אם וככל שבשנה מסויימת בתקופה הנבחנת לא התקיימה מגבלת דמי שכירות לבניין, ישלל המעמד של בניין מאושר להשכרה, וכל הטבות המס,תשללנה למפרע.
אם וככל שבשנה מסויימת בתקופת ההטבות ולאחר תקופה הנבחנת, לא התקיימה מגבלת דמי שכירות לבניין, ישלל מעמד של בניין מאושר להשכרה, משנה זו ואילך.
לפרטים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, לרו"ח רונית בר ולרו"ח ענת דואני ממשרדנו

דיני המס בבריטניה לעניין קביעת מעמד התושבות ליחיד לצורך מס, נחשבים למעורפלים ומורכבים, ומביאים לחוסר ודאות ולחיכוך עם רשויות המס. לאור זאת, משרד האוצר בבריטניה הוציא לאחרונה הצעה לפיה יקבעו קריטריונים אובייקטיבים יותר המשלבים מבחנים כמותיים ומהותיים לצורך קביעת מעמד התושבות של יחיד.

בהצעה נעשתה הבחנה בין 3 קטגוריות: (1) עובד חו"ל – יחיד העובד מחוץ לבריטניה במשרה מלאה ושהה בבריטניה לצורך עבודתו פחות מ- 20 ימים בשנת המס הנבחנת. (2) רכישת תושבות– יחיד שלא נחשב כתושב בריטניה לצורך מס בכל שלוש השנים שקדמו לשנת המס הנבחנת; (3) ניתוק תושבות– יחיד שעזב את בריטניה ושהיה תושב בריטניה באחת או יותר משלוש השנים שקדמו לשנת המס הנבחנת.

לפי ההצעה, נקבעו מצבי קצה שבהם קביעת התושבות הינה חד משמעית:1. קיומו של תא משפחתי בבריטניה – בן/בת זוג וילדים קטינים.

1.   תעסוקה "משמעותית" בבריטניה – עבודה בבריטניה משך יותר מ- 40 יום בשנה.

2.   קיומו של בית קבע בבריטניה – מקום מגורים "הנגיש" לו, גם אם אינו בבעלותו המלאה.

3.   תושבות בריטית – יותר מ- 90 יום בכל אחת מהשנתיים שקדמו לשנת המס.

4.  שהות מהותית – כאשר היחיד שוהה יותר ימים בבריטניה מאשר בכל מדינה אחרת (מבחן זה רלוונטי רק לעניין ניתוק תושבות).

כך לדוגמא, יחיד המגיע לבריטניה (קטגוריה 2) ושוהה בה בשנת המס בין 120 ל- 182 ימים, ייחשב לתושב בריטניה אם יעמוד בשניים מתוך ארבעת הקריטריונים המהותיים הרלבנטיים בעניינו, כמצוין לעיל.

לעומתו, יחיד שעוזב את בריטניה (קטגוריה 3) ושוהה בה בשנת המס בין 120 ל- 182 ימים, די שיעמוד בקריטריון אחד מתוך חמשת הקריטריונים המהותיים הרלבנטיים בעניינו, על מנת שייחשב לתושב בריטניה.

 לדוגמא: במקרה של יחיד שעוזב את בריטניה אך שוהה בה  80 ימים בשנה (ואינו  עונה על שני קריטריונים מהותיים נוספים), הוא יחשב כאילו ניתק את תושבותו, הגם שהתא המשפחתי שלו נותר בבריטניה!!

ניתן להיווכח כי גם מבחני המהות המפורטים לעיל ניתנים להכרעה באופן חד משמעי. עוד נציין כי אין מבחן מהותי אחד עולה על השני בחשיבותו.

לצורך חישוב מספר הימים, משתמשות רשויות המס הבריטיות ב"מבחן הנוכחות בחצות" (presence at midnight test) לפיו, יחיד השוהה בבריטניה ויוצא את המדינה לאחר חצות, יחשב כאילו שהה באותו יום בבריטניה, בעוד שאם–  יחיד השוהה פחות מ – 45 ימים בבריטניה לא יראו אותו כאילו רכש תושבות בריטית; יחיד השוהה פחות מ- 10 ימים בבריטניה יחשב כאילו ניתק את תושבותו הבריטית; יחיד העובד בחו"ל ושוהה פחות מ- 90 יום בבריטניה, לא יחשב תושב בריטניה. נציין כי קביעת העדר התושבות במקרים אלו תקפה גם כאשר התא משפחתי נותר בבריטניה.

– יחיד יחשב כתושב בריטניה בהתקיים אחד מאלו: (א) שהייה של יותר מ – 183 ימים בבריטניה בשנת המס; (ב) קיומו של בית קבע בבריטניה בלבד; (ג) עבודה במשרה מלאה בבריטניה.

למצבי ביניים, נקבע מדרג בהתאם למספר ימי השהייה בבריטניה ולקיום אחד או יותר מהפרמטרים המהותיים שלהלן, כאשר ככל שמשך השהייה בבריטניה נמוך יותר, ידרשו קיומם של יותר פרמטרים מהותיים כדי שהיחיד יחשב לתושב בריטניה, ולהפך: יעזוב לפני חצות, אותו יום לא יבוא במניין ימי השהות בבריטניה.

זאת, להבדיל מהדין בישראל הקובע כי בחישוב הימים לעניין החזקות הניתנות לסתירה בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, מספיקה שהות כלשהי בישראל במהלך היום כדי שאותו יום יבוא במניין ימי השהות בישראל;

בנוסף, בחוזר מ"ה 1/2011 בדבר הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168, נאמר כי גם לעניין הגדרת "תושב חוץ" (שעודכנה במסגרת התיקון), תיושם ההוראה לפיה ייחשב חלק מיום כיום מלא; אנו בדעה כי עמדה פרשנית זו נעדרת אחיזה בלשון החוק.

לדעתנו, לאחר כניסת ההצעה לתוקף, על אף שנישומים רבים לא יוכלו עוד "לנצל" את אי הוודאות בקביעת מעמד תושבותם, הרי שהכללים החדשים יעניקו וודאות פיסקאלית גדולה יותר באחת מהסוגיות שמעסיקות רבות את רשויות המס ברחבי העולם ובישראל.

נזכיר כי גם בישראל קיימת מגמה ליצור מבחנים אובייקטיבים יותר בקביעת תושבות וניתוק תושבות. כך, לדוגמא, המבחנים שנקבעו בהגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה ובמידה מסוימת הקריטריונים לקביעת "יום ההגעה לישראל" כפי שפורסמו במכתב הנחיה מיום 2.3.2009 ובחוזר מ"ה 1/2011.

ההצעה עומדת להיבחן בבריטניה במהלך חודש ספטמבר 2011, וצפוי שתיכנס לתוקף החל מ – 6 באפריל 2012. אנו נדאג לעדכן אתכם בנידון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

ביום 30/6/2011 ניתן פסק דינו של ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 2311-09) בעניין אזברגה רמזי (להלן: "המבוטח") להחזר דמי ביטוח ששולמו על ידו בשנת 2008 בעד השנים 2000-2007, בטענה שבתקופה האמורה לא היה תושב ישראל.

רקע עובדתי

• המבוטח שהה בהונגריה בשנים 2000-2007 לרגל לימודי רפואה.

•  בחודש 9/04 שלח המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") מכתב למבוטח וקבע כי אינו תושב ישראל מיום 3/8/00 וזאת בהיעדר תגובת המבוטח באשר למטרת נסיעתו לחו"ל.

• משחזר לארץ, התברר לו כי על מנת לקבל שירותי בריאות עליו לשלם את חובות עבר ולשהות בארץ תקופת המתנה. לטענתו לאחר הדרכת עובד במל"ל מילא שאלון ולפיו מרכז חייו היה כל העת בישראל.

•  המל"ל חייב את המבוטח בתשלום דמי ביטוח והמבוטח אכן שילם את דרישת התשלום.

•  לאחר מכן התברר למבוטח לטענתו, כי לו טען אחרת, לא היה מחוייב בדמי ביטוח כלל. ואכן המבוטח טען כי לא היה בכוונתו לשוב ארצה וכ"ראיה" לאחר סיום לימודיו שהה 4 חודשים בנורווגיה. רק בשלב מאוחר יותר שינה דעתו וחזר לישראל.

• המל"ל טען כי לאור פניית המבוטח ומילוי שאלון התושבות לפיו צוין כי מטרת השהייה בחו"ל הייתה לימודים, נקבע כי המבוטח היה תושב, כל העת.

החלטה

• המונח "תושב ישראל" לא הוגדר בחוק הביטוח הלאומי ולא בחוק הבריאות. "כל פעם שמתעוררת שאלת הפרשנות של מונח זה, יש לבחון את המצב העובדתי ועפ"י כללי הפסיקה וההלכה ובהתאם למטרה החקיקתית של החוק העומד לדיון".

• אין חולק על העובדה שהמבוטח שהה בחו"ל לצורכי לימודי רפואה בשנים 2000-2007.

• המבוטח לא הקים משפחה, בחופשות נהג לבקר את משפחתו בארץ, לא הוכח כי רכש דירה בחו"ל ולא הייתה לו זיקה נוספת בחו"ל, למעט לימודיו.

• "השהייה בחו"ל לצורך לימודים מלמדת על פניה כי מדובר בשהייה ארעית לצורך מטרה מוגדרת ואין בה כדי להעביר את מרכז החיים מהארץ לחו"ל".

• שהותו של המבוטח בתום לימודיו, במשך 4 חודשים בנורבגיה, אינה מוכיחה כי יצר זיקה לנורבגיה ואין בשהייה זו כדי לנתק את הזיקה לארץ.

• בית הדין קבע כי משאין מחלוקת כי מטרת הנסיעה לחו"ל הייתה לימודים, הרי שעל אף פרק הזמן הארוך  בו נמשכו הלימודים, התובע נותר תושב הארץ, לפיכך בדין חויב בדמי ביטוח.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.