מבזק מס מספר 406 - 1.7.2011

ב- 28 ביוני, 2011, פורסם חלק ב' לחוזר מ"ה הדן בהקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה. החוזר מעלה סוגיות שונות ומביע את עמדת רשות המיסים לעניין הטבות הניתנות במסגרת התיקון, כפי שנביא להלן:

נכס מחוץ לישראל – החוזר מבהיר כי הוראות סעיף 97(ב)(1) לפקודה, המעניק פטור לעולה חדש או תושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב"), בגין מכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל לא יחול במקרים הבאים:

•  מקום בו מדובר בנכס שהינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל. לדעתנו, מדובר בפרשנות מרחיבה שאינה מתיישבת עם לשון החוק ותכליתו. כשרצה המחוקק, כגון בסעיף 97(ב)(2)  לפקודה המעניק פטור לתושב חוזר בגין מכירת נכס מחוץ לישראל שרכש היחיד בהיותו תושב חוץ, ציין במפורש בגוף הסעיף כי הפטור לא יינתן אם הנכס הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל. לא כך במקרה דנן. נזכיר, כי העיקרון שעומד מאחורי תיקון 168 הוא בעיקרו שימור מעמדם של יחידים מוטבים כתושבי חוץ, כך שהדין שהיה חל עליהם טרם הגעתם לישראל יוותר על כנו. לפיכך, קיימת הצדקה מהותית להבחנה בין הסעיפים כאמור. כך, לדוגמא, תושב חוץ המוכר מניות בחברה זרה המחזיקה במניות של חברה ישראלית, זכאי לפטור מרווח הון, בהתאם לסעיף 97(ב3). לדעתנו,מן הראוי להותיר את הפטור על כנו, מקום שהמוכר הוא יחיד מוטב.

• מקום בו הנכס ניתן בקשר לעבודה שמבוצעת בישראל– בחוזר מובהר כי מניות וזכויות בחברה זרה שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל, לא ייהנו מהפטור לפי סעיף 97(ב)(1). למרבה הצער, אין בחוזר כל התייחסות להבחנה שבין הקצאה במסלול הוני לבין הקצאה במסלול עבודה, ואף לא לסוגיית קיומו של נאמן. לטעמנו, ומבלי לדון בסוגיית 102 הוני "מלא", הרי מקום שהעובד (יחיד מוטב) חויב במס כהכנסת עבודה טרם המכירה  (דהיינו: בעת ההקצאה, ההבשלה וכד'), הרי שעליית ערך נוספת הינו בוודאות- הונית, ולגביה כיחיד מוטב הוא זכאי לפטור, ושלילתו כמוה כהרחבת כלל מקור, שכן הנכס הנמכר מצוי מחוץ לישראל.

פטור מהגשת דין וחשבון בידי יחיד מוטב שהינו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ– עמדת רשות המיסים הינה, כי הפטור האמור יינתן רק במקרה בו החובה להגיש הדוח נובעת אך ורק מהיותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ ובתנאי שעיקר שווים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל ושלא יותר מ- 25% מהכנסותיו של אותו חבר הופקו בישראל (החלטה זו לא תיושם בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו של לישראל עולה חדש).

להתניות אלו אין לדעתנו כל עיגון בלשון החוק. נזכיר כי מהותית, בהתאם לתיקון 168 לפקודה, יחיד מוטב פטור מדיווח בגין נכסי החוץ ברשותו והכנסות החוץ שלו למשך 10 שנים. גם אם יגיש היחיד דוח לרשויות המס, הוא עדיין ייהנה מפטור מהותי מדיווח על הכנסותיו שמחוץ לישראל.

מדובר בתוצאה שאינה ראויה, הגורמת לחיכוך מיותר עם רשויות המס ולפרקטיקה שאינה בעלת תועלת בפועל. נזכיר, שבמקרה שקיימת לחברה הזרה הכנסה שמקורה בישראל, הרי שזו ממילא תדווח על הכנסתה בדוח השנתי שמוגש לרשויות המס. לעניין זה, יחיד מוטב ותושב חוזר שאינם בעלי שליטה בחברה כאמור, ייהנו מפטור מהגשת דוח במשך 10 או 5 שנים בהתאמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין ועו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.

ב- 28 ביוני, 2011, פורסם חלק ב' לחוזר מ"ה הדן בהקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה. החוזר מעלה סוגיות שונות ומביע את עמדת רשות המיסים לעניין הטבות הניתנות במסגרת התיקון, כפי שנביא להלן:

נכס מחוץ לישראל – החוזר מבהיר כי הוראות סעיף 97(ב)(1) לפקודה, המעניק פטור לעולה חדש או תושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב"), בגין מכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל לא יחול במקרים הבאים:

•  מקום בו מדובר בנכס שהינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל. לדעתנו, מדובר בפרשנות מרחיבה שאינה מתיישבת עם לשון החוק ותכליתו. כשרצה המחוקק, כגון בסעיף 97(ב)(2)  לפקודה המעניק פטור לתושב חוזר בגין מכירת נכס מחוץ לישראל שרכש היחיד בהיותו תושב חוץ, ציין במפורש בגוף הסעיף כי הפטור לא יינתן אם הנכס הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל. לא כך במקרה דנן. נזכיר, כי העיקרון שעומד מאחורי תיקון 168 הוא בעיקרו שימור מעמדם של יחידים מוטבים כתושבי חוץ, כך שהדין שהיה חל עליהם טרם הגעתם לישראל יוותר על כנו. לפיכך, קיימת הצדקה מהותית להבחנה בין הסעיפים כאמור. כך, לדוגמא, תושב חוץ המוכר מניות בחברה זרה המחזיקה במניות של חברה ישראלית, זכאי לפטור מרווח הון, בהתאם לסעיף 97(ב3). לדעתנו,מן הראוי להותיר את הפטור על כנו, מקום שהמוכר הוא יחיד מוטב.

• מקום בו הנכס ניתן בקשר לעבודה שמבוצעת בישראל– בחוזר מובהר כי מניות וזכויות בחברה זרה שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל, לא ייהנו מהפטור לפי סעיף 97(ב)(1). למרבה הצער, אין בחוזר כל התייחסות להבחנה שבין הקצאה במסלול הוני לבין הקצאה במסלול עבודה, ואף לא לסוגיית קיומו של נאמן. לטעמנו, ומבלי לדון בסוגיית 102 הוני "מלא", הרי מקום שהעובד (יחיד מוטב) חויב במס כהכנסת עבודה טרם המכירה  (דהיינו: בעת ההקצאה, ההבשלה וכד'), הרי שעליית ערך נוספת הינו בוודאות- הונית, ולגביה כיחיד מוטב הוא זכאי לפטור, ושלילתו כמוה כהרחבת כלל מקור, שכן הנכס הנמכר מצוי מחוץ לישראל.

פטור מהגשת דין וחשבון בידי יחיד מוטב שהינו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ– עמדת רשות המיסים הינה, כי הפטור האמור יינתן רק במקרה בו החובה להגיש הדוח נובעת אך ורק מהיותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ ובתנאי שעיקר שווים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל ושלא יותר מ- 25% מהכנסותיו של אותו חבר הופקו בישראל (החלטה זו לא תיושם בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו של לישראל עולה חדש).

להתניות אלו אין לדעתנו כל עיגון בלשון החוק. נזכיר כי מהותית, בהתאם לתיקון 168 לפקודה, יחיד מוטב פטור מדיווח בגין נכסי החוץ ברשותו והכנסות החוץ שלו למשך 10 שנים. גם אם יגיש היחיד דוח לרשויות המס, הוא עדיין ייהנה מפטור מהותי מדיווח על הכנסותיו שמחוץ לישראל.

מדובר בתוצאה שאינה ראויה, הגורמת לחיכוך מיותר עם רשויות המס ולפרקטיקה שאינה בעלת תועלת בפועל. נזכיר, שבמקרה שקיימת לחברה הזרה הכנסה שמקורה בישראל, הרי שזו ממילא תדווח על הכנסתה בדוח השנתי שמוגש לרשויות המס. לעניין זה, יחיד מוטב ותושב חוזר שאינם בעלי שליטה בחברה כאמור, ייהנו מפטור מהגשת דוח במשך 10 או 5 שנים בהתאמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין ועו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.

כחלק ממדיניות הממשלה בעת האחרונה להורדת מחירי הדיור ובהמשך להוראת השעה להגדלת ההיצע של דירות מגורים (להלן: "הוראת השעה") (ראה מבזק מס מס' 383 מיום 13.1.2011) פורסם השבוע, תזכיר להצעת חוק המגבילה את הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה (ככלל דירה הראויה ומשמשת למגורים)(להלן: "דירה"), כך שיהיה ניתן לקבל פטור ממס שבח עבור דירת מגורים "אחת" בכל תקופת זמן, כדלהלן.

נבהיר כבר כאן כי המדובר בתזכיר הצעת חוק אשר יתכן ויחולו בה שינויים, אך בהחלט ניתן ללמוד על כיוון הוראת החוק המתגבשת.

כמו כן ובכל הכבוד מדובר בהצעת חוק מורכבת ומסועפת אשר טוב יעשה המחוקק, לו יבקש ממציע התזכיר, לחזור בו ולמצוא דרכים פשוטות יותר להגיע לתוצאות פיסקליות דומות. נדגיש כי השינוי הדרמטי רלוונטי לכל משקיע פשוט בדירת מגורים כנכס, ולחלק גדול של האוכלוסייה, אשר קצרה ידם מלהחזיק "פרשני חוק מתוחכמים" על מנת להגיע לתובנה הפשוטה – כמה מס שבח יש לשלם במכירת הדירה.

להלן עיקרי הצעת החוק:

• 49ב(2) – מכירת דירת מגורים מזכה יחידה פטורה ממס שבח, בתנאי כי המוכר לא מכר דירה בשנה וחצי שקדמו למכירה, בפטור ממס לפי פסקה זו. התנאי לשימוש בפטור על פי פסקה זו הינו כי מיום רכישתה ועד יום מכירתה לא הייתה בבעלות המוכר דירה נוספת.
•  49ב(1) – לגבי מי שהיו בידו יותר מדירה אחת, יוענק למוכר פטור ממס שבח רק עבור דירה אחת בכל תקופת זמן (להלן: "תקופת השבח הנבחרת"). נסביר: עבור תקופה מסויימת (כל תקופת האחזקה בדירה או חלקה) יכול מוכר לבקש שיחול פטור ממס שבח, בגין דירה א' או דירה ב'. לא ינתן פטור בגין שתי הדירות עבור אותה תקופת זמן.

במידה והמכירה תהיה פטורה ממס בחלקה, נקבע מגנון לחישוב מס שבח יחסי, כדלהלן:

 המוכר רשאי לבחור כתקופת השבח הנבחרת את כל תקופת השבח, או את חלקה (ובלבד שהתקופה החלקית אינה פחותה מחמש שנים).

• בוטל חישוב המס הליניארי על השבח הריאלי במכירת דירה, ונקבע שיעור המס  אחיד – 20%.
• נקבע פטור ממס על השבח האינפלציוני החייב.

במסגרת התזכיר נקבעה הוראת מעבר:

כל דירה שהינה דירת מגורים מזכה ביום 1.1.2013 – תקופת השבח שמיום רכישתה ועד יום פרסום החוק, תחשב כתקופת שבח נבחרת ותפטר ממס. זאת ללא קשר למספר הדירות שבבעלות המוכר.

במסגרת ההצעה תוקנו הסעיפים המתייחסים למכירה ללא לתמורה, מתנה, ירושה או פירוק וכן נקבעו הוראות ספציפיות ביחס לדירות שנבנו ע"י המוכר ועוד, אולם קצרה היריעה מלהרחיב.

פטור למכירת דירת מגורים שאינה מזכה (אינה משמשת למגורים, אלא כמשרד וכד')

במסגרת התזכיר מוצע גם כי הוראת השעה תחול גם על מכירת דירת מגורים שאינה מזכה, בתנאי שתוך שישה חודשים מיום מסירת ההחזקה בדירה לקונה, תשמש הדירה למגורים לתקופה של שנתיים לפחות.

מוצע כי פטור זה יוגבל לשלוש דירות למוכר.

ניצול פטור זה לגבי דירת מגורים שאינה מזכה, יבוא על חשבון קבלת פטור על פי הוראת השעה (שתי דירות עד 2.2 מליון ₪ כל אחת), וההיפך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן, רו"ח ומשפטן ישי חיבה, ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

ביום 21/6/2011 דן ביה"ד האיזורי בבאר שבע (בל 25055-07-10) בתביעתה של גברת רותם פורת (להלן-"המבוטחת") לתשלום דמי לידה, בעקבות החלטת המוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") לשלם למבוטחת דמי לידה על בסיס שכר נמוך למרות שבפועל דווח עבורה על שכר גבוה יותר.

רקע עובדתי והחלטה

המבוטחת, חברת מושב חצבה בערבה, משנת 2007. בשנה זו הקימה עסק לגידול דגי נוי במשק השייך לאביה. בהתדיינות משפטית קודמת, נפסק כי מתקיימים ביניהם יחסי עובד מעביד. בפברואר 2010 ילדה והגישה תביעה לתשלום דמי לידה, על בסיס תלושי שכר מדווחים בסך  8,500 ₪ לחודש. המל"ל אישר דמי לידה על בסיס שכר חודשי של 5,000 ₪  בלבד. (ככל הנראה זו היתה רמת השכר בתקופה הקודמת). לטענת המל"ל, המבוטחת לא הוכיחה כי בפועל שולם לה הסכום הנקוב בתלושי השכר, ובשל הקשר המשפחתי הקרוב "אין לראות בתלושי השכר חזות כל  ואין מקום לקבוע את זכותה של התובעת לתשלום דמי לידה על יסוד האמור בתלושי השכר בלבד".

נמצא, כי לא היה תשלום בהמחאה או בהעברה בנקאית על כל הסכום שבתלושי השכר.

לטענת המבוטחת, בשל ריחוק מגוריה ממוסד בנקאי משולם לה חלק מהשכר במזומן, מאחר ואביה עובד על בסיס מזומן ("כסף במגירה"). כך גם נעשה עם עובד תאילנדי נוסף, לטענתה.

המבוטחת הגישה דף ריכוז המפרט את כל הסכומים שקיבלה במזומן ובשיקים תמורת שכר העבודה, כאשר הסכום הכולל עולה על 5,000 ₪ לחודש.

המבוטחת הסבירה כי שכרה עלה באוגוסט 2009 כתוצאה מגידול בעסק שבא לידי ביטוי בכמות העבודה ועלייה במכירות. יתרה מכך, בשל הגידול בעסק, נעזר אביה בעובד תאילנדי ששכרו החודשי הסתכם בסך כ- 6,000 ש"ח לחודש.

ביה"ד קיבל את עמדת המבוטחת, לפיה תלושי השכר של  8,500 ש"ח משקפים את המציאות כהוויתה, בעקבות הגידול בפעילות העסק.

מקרה זה, מעלה שוב לסדר היום את נושא העסקתם של בני משפחה בכלל וילדים בפרט בעסק המשפחתי. במקרים של העסקת בני משפחה, יש לדאוג לקיומם של מספר עקרונות מצטברים שפורסמו על ידי המל"ל:

א.   שאכן מתבצעת עבודה בעסק או במפעל.

ב.   שהעבודה מתבצעת באופן סדיר (ולא מידי פעם בפעם כשיש צורך).

ג.  העסקת בן המשפחה מתבצעת בעבודה שאילולא עשה אותה בן המשפחה – הייתה נעשית בידי עובד אחר.

כאמור, הן המל"ל והן בתי הדין לעבודה, בוחנים בקפידה את טיב היחסים שנוצרו בין הצדדים, האם מדובר "ביחסים וולונטריים התנדבותיים או בקשר חוזי להסדרת מערכת זכויות וחובות. יש לתת את הדעת בין היתר, לסימני היכר כגון מסגרת שעות העבודה, שכר ריאלי או "סמלי" וכד' (פס"ד פייגלשטוק ).

הדיווח למל"ל מבוצע באופן שוטף, ולעיתים אין המבוטח או מעסיקו מודעים לכך שאין התאמה בין הדיווח, כפי שהם רואים אותו, לבין המעמד במל"ל.

בעניין זה, מבוטחים שכירים, מעמדם ובסיס השכר הקובע נבחנים רק בדיעבד, בדרך כלל בעת בקשת גמלה מן המל"ל.

כאשר מוגשת תביעה לגמלה מחליפת שכר, בוחן המל"ל את המיתאם בין השכר המדווח לבין הפקדת הכספים. במידה וטרם הפסקת העבודה, כדוגמת דמי לידה, הייתה העלאת שכר לעובדת, יש להביא בפני המל"ל ראיות מתאימות המעידות כי העלאת השכר הינה אמיתית לדוגמה: כתוצאה מגידול בעבודה או גידול במכירות וכד', כפי שבא לידי ביטוי בפסק הדין הנדון.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.

ביום 21/6/2011 דן ביה"ד האיזורי בבאר שבע (בל 25055-07-10) בתביעתה של גברת רותם פורת (להלן-"המבוטחת") לתשלום דמי לידה, בעקבות החלטת המוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") לשלם למבוטחת דמי לידה על בסיס שכר נמוך למרות שבפועל דווח עבורה על שכר גבוה יותר.

רקע עובדתי והחלטה

המבוטחת, חברת מושב חצבה בערבה, משנת 2007. בשנה זו הקימה עסק לגידול דגי נוי במשק השייך לאביה. בהתדיינות משפטית קודמת, נפסק כי מתקיימים ביניהם יחסי עובד מעביד. בפברואר 2010 ילדה והגישה תביעה לתשלום דמי לידה, על בסיס תלושי שכר מדווחים בסך  8,500 ₪ לחודש. המל"ל אישר דמי לידה על בסיס שכר חודשי של 5,000 ₪  בלבד. (ככל הנראה זו היתה רמת השכר בתקופה הקודמת). לטענת המל"ל, המבוטחת לא הוכיחה כי בפועל שולם לה הסכום הנקוב בתלושי השכר, ובשל הקשר המשפחתי הקרוב "אין לראות בתלושי השכר חזות כל  ואין מקום לקבוע את זכותה של התובעת לתשלום דמי לידה על יסוד האמור בתלושי השכר בלבד".

נמצא, כי לא היה תשלום בהמחאה או בהעברה בנקאית על כל הסכום שבתלושי השכר.

לטענת המבוטחת, בשל ריחוק מגוריה ממוסד בנקאי משולם לה חלק מהשכר במזומן, מאחר ואביה עובד על בסיס מזומן ("כסף במגירה"). כך גם נעשה עם עובד תאילנדי נוסף, לטענתה.

המבוטחת הגישה דף ריכוז המפרט את כל הסכומים שקיבלה במזומן ובשיקים תמורת שכר העבודה, כאשר הסכום הכולל עולה על 5,000 ₪ לחודש.

המבוטחת הסבירה כי שכרה עלה באוגוסט 2009 כתוצאה מגידול בעסק שבא לידי ביטוי בכמות העבודה ועלייה במכירות. יתרה מכך, בשל הגידול בעסק, נעזר אביה בעובד תאילנדי ששכרו החודשי הסתכם בסך כ- 6,000 ש"ח לחודש.

ביה"ד קיבל את עמדת המבוטחת, לפיה תלושי השכר של  8,500 ש"ח משקפים את המציאות כהוויתה, בעקבות הגידול בפעילות העסק.

מקרה זה, מעלה שוב לסדר היום את נושא העסקתם של בני משפחה בכלל וילדים בפרט בעסק המשפחתי. במקרים של העסקת בני משפחה, יש לדאוג לקיומם של מספר עקרונות מצטברים שפורסמו על ידי המל"ל:

א.   שאכן מתבצעת עבודה בעסק או במפעל.

ב.   שהעבודה מתבצעת באופן סדיר (ולא מידי פעם בפעם כשיש צורך).

ג.  העסקת בן המשפחה מתבצעת בעבודה שאילולא עשה אותה בן המשפחה – הייתה נעשית בידי עובד אחר.

כאמור, הן המל"ל והן בתי הדין לעבודה, בוחנים בקפידה את טיב היחסים שנוצרו בין הצדדים, האם מדובר "ביחסים וולונטריים התנדבותיים או בקשר חוזי להסדרת מערכת זכויות וחובות. יש לתת את הדעת בין היתר, לסימני היכר כגון מסגרת שעות העבודה, שכר ריאלי או "סמלי" וכד' (פס"ד פייגלשטוק ).

הדיווח למל"ל מבוצע באופן שוטף, ולעיתים אין המבוטח או מעסיקו מודעים לכך שאין התאמה בין הדיווח, כפי שהם רואים אותו, לבין המעמד במל"ל.

בעניין זה, מבוטחים שכירים, מעמדם ובסיס השכר הקובע נבחנים רק בדיעבד, בדרך כלל בעת בקשת גמלה מן המל"ל.

כאשר מוגשת תביעה לגמלה מחליפת שכר, בוחן המל"ל את המיתאם בין השכר המדווח לבין הפקדת הכספים. במידה וטרם הפסקת העבודה, כדוגמת דמי לידה, הייתה העלאת שכר לעובדת, יש להביא בפני המל"ל ראיות מתאימות המעידות כי העלאת השכר הינה אמיתית לדוגמה: כתוצאה מגידול בעבודה או גידול במכירות וכד', כפי שבא לידי ביטוי בפסק הדין הנדון.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.